I SA/Sz 57/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005 r. sprawy ze skargi M.D. - "A" w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w K., należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w wysokości [...], tj. o [...] wyższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 z dnia 25.01.2000 r. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż w następstwie czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że w złożonej dnia 25.01.2000 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 1999 r. podatnik zaniżył podatek należny oraz zawyżył podatek naliczony, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług o kwotę [...]. Ze szczegółowych ustaleń kontroli wynika, że firma "A": - zaniżyła podatek należny VAT z tytułu sprzedaży na podstawie faktury VAT [...] wystawionej dnia [...] firmie "N" s.c. M.C., A.D. z siedzibą w K., bowiem wartość netto zawarta w fakturze wynosiła [...], podatek VAT wg stawki 22% - [...], natomiast w rejestrze sprzedaży pod poz. 115 jednostka zaewidencjonowała fakturę wpisując wartość netto [...] oraz podatek VAT wg stawki 22% w wysokości [...], co skutkowało zaniżeniem sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22% o kwotę [...] oraz zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę [...], - zawyżyła podatek naliczony VAT wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "D" Sp. z o.o. w L. na kwotę netto [...] i podatek VAT – [...] na zakup samochodu [...], bowiem przedstawione przez "D" dokumenty nie potwierdzają transakcji zakupu i odbioru kwestionowanego samochodu przez firmę "A", a wręcz przeciwnie – poświadczają, iż samochód nie został w ogóle odebrany od dostawcy. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że – zgodnie z ogólną zasadą określoną w przepisie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. Jednakże – zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 3a tej ustawy – obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Mając zatem na uwadze te ustalenia, organ kontroli skarbowej określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożyła do Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika, w którym zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z przepisem art. 19 ust. 3a i art. 27 ust. 5 tej ustawy, wnosząc o uchylenie jej w całości. W uzasadnieniu odwołania strona wyjaśnia w części dotyczącej podatku należnego, iż była to oczywista omyłka, bowiem zamiast cyfry 4 odczytano z faktury cyfrę 1, tj. według strony kwotę [...] z faktury odczytano jako [...] i błąd ten nie został zauważony przy sprawdzaniu rejestru. Natomiast w części dotyczącej podatku naliczonego strona zarzuca, iż Urząd Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie podatkowe, czynności kontrolne i wyjaśniające nie podjął niezbędnych i wyczerpujących działań w celu dokładnego wyjaśnienia organizacji, zasad i przebiegu procesu sprzedaży, oraz rodzaju i obiegu związanej z nią dokumentacji przy sprzedaży samochodów przez "D" Sp. z o.o. w L. Przeciwnie – w zaskarżonej decyzji, w wyniku swobodnej, własnej oceny poszczególnych stanów, zaszłości i dokumentów oraz jednostronnej, subiektywnej, pomijającej interesy podatnika interpretacji przepisów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku, bowiem obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...], wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku wystawionej przez "D" na kwotę netto [...] (powinno być: [...]) i podatek VAT [...] za zakup samochodu [...] Nr podwozia [...], wcześniej niż wszedł w posiadanie towaru, czym naruszył przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej w uzasadnieniu odwołania strona kwestionuje dokumenty magazynowe wystawione przez "D" twierdząc, że z dokumentów opisanych przez Syndyka Masy Upadłości "D" wynika, że samochód został wydany, a tym samym odebrany w miesiącu grudniu 1999 r. Dotyczy to dokumentu [...] wystawionego w dniu [...] Występujący na nim brak potwierdzenia wydania towaru, numeru przepustki i godziny wyjazdu, może świadczyć o zawieruszeniu się, czy zagubieniu tego dokumentu przez stronę, która nie zna instrukcji prawidłowego wypełniania dokumentów wewnętrznych. Strona podkreśla, że bardzo ważnym dowodem na to, iż doszło do transakcji kupna i odbioru samochodu jest remanent sporządzony przez "D" na koniec 1999 r., według którego samochód ten nie znajdował się na stanie magazynowym Spółki "D" w L.. Kolejnym dowodem potwierdzającym kupno i odbiór samochodu przez firmę "A" jest dokument cesji sporządzony przez "D" z dnia [...], w którym cedent, przekazując swoje wierzytelności cesjonariuszowi, tj. "P" w P., jako bezsporne i wymagalne wierzytelności od dłużnika "A", wymienia kwotę [...] wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Strona uważa również, że faktura jest podstawowym dokumentem stwierdzającym przeniesienie prawa własności towaru ze sprzedającego na kupującego, a tym samym nie został naruszony przez podatnika przepis art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona nie zgadza się z twierdzeniem kontrolujących, że dostawca nie przenosi praw własności poprzez wystawienie faktury, lecz dopiero w momencie zapłaty, ponieważ sprzedawca nie zastrzegł sobie tego na fakturze. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatnika odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w istocie w całości podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji organu kontroli skarbowej. W szczególności organ ten stwierdził, iż – wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, jakoby firma "A" stała się właścicielem samochodu w momencie wystawienia faktur VAT przez firmę sprzedającą, gdyż wówczas sprzedawca stawia go do dyspozycji kupującego – otrzymanie towaru przy sprzedaży, stosownie do treści przepisu art.19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oznacza moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. W tym znaczeniu zatem, otrzymanie towaru oznacza faktyczne odebranie towaru, a nie jego obrót udokumentowany fakturą bez przemieszczenia towaru do magazynu odbiorcy. Ustalenia zaś odnoszące się do terminu otrzymania towarów wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i potwierdzone zostały przeprowadzonymi postępowaniami kontrolnymi u kontrahentów firmy "A", stwierdził organ odwoławczy, a ponadto kontrole te potwierdziły fakt, że dostawcy samochodów nie przenosili praw własności poprzez wystawienie faktury sprzedaży VAT, ponieważ towar stawał się własnością "A" dopiero w momencie zapłaty faktury. Wynika to jednoznacznie z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] pomiędzy "D" sp. z o.o. w L., a "A" w K., stanowiącego, że cyt. "... w przypadku, gdy "A" kupił towar "D" z odroczonym terminem płatności, towar ten do czasu sprzedaży go osobom trzecim stanowi własność "D" ...". Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A" nie odebrała kwestionowanego samochodu, czyli go nie otrzymała, otrzymała bowiem tylko fakturę zakupu samochodu, oraz fakturę korygującą, ponieważ nie dokonała za niego zapłaty, a to dowodzi, że firma "A" nie była w posiadaniu fizycznym samochodu, a także nie doszło w tym przypadku do umowy sprzedaży i obrotu prawnego towarem. Zgodnie bowiem z przepisem art. 535 w związku z art. 1 Kodeksu cywilnego cyt.: "... przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę sprzedawcy...". Przeniesienie własności rzeczy winno nastąpić w oparciu o art. 155, 348 i następne Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, jak stwierdził organ odwoławczy, nie doszło do sprzedaży i obrotu prawnego towarem w rozumieniu art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza fakt, że firma "A" dokonała odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dotyczącej zakupu samochodu, który nie został przez nią odebrany. Zdaniem Izby Skarbowej twierdzenie strony, iż z dokumentów opisanych przez Syndyka Masy Upadłości "D" wynika, że samochód [...] został wydany, a tym samym odebrany przez stronę w miesiącu grudniu 1999 r., nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w trakcie kontroli materiale dowodowym. Ze zgromadzonego w aktach materiału wynika, że kwestionowany przez stronę dokument [...] wystawiony został w dniu [...] i dokumentował przekazanie samochodu [...] z magazynu samochodów (mag.060) do magazynu depozytów (mag.600), gdzie na dokumencie Wzw w pozycji nr przepustki wpisano - depozyt. "D" wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] dot. sprzedaży samochodu [...] na kwotę netto [...] (powinno być [...]), podatek VAT [...], gdzie na fakturze napisano: "na podstawie: [...]". Następnie samochód został przyjęty do magazynu depozytów, co potwierdza dokument PZW nr [...] z dnia [...] gdzie w pozycji nr przepustki - brak zapisu, a w pozycji adnotacji zapisano "Dotyczy [...]". W związku z rezygnacją dealera wystawiono fakturą korygującą Nr [...] z dnia [...] i w tym samym dniu samochód ten został zdjęty z ewidencji magazynu depozytowego dokumentem WZW - "Wydanie z depozytu" [...] oraz przyjęty do magazynu "D" dokumentem PZW "Przyjęcie zewnętrzne wyrobu [...]. Następnie na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] samochód [...] został sprzedany przez "D", a więc nie przez "A" w K., Zakładowi "A" M.P. w R., a na fakturze sprzedaży napisano: "na podstawie: [...], Odnosząc się do twierdzenia strony, że samochód [...] został odebrany z "D" Sp. z o.o. w L. przez nabywcę i zaprowadzony do montażu zabudowy kontenerowej do firmy "A" M.P. w R., organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli otrzymano od Syndyka Masy Upadłości "D" kserokopie dowodów źródłowych, dokumentujących transakcję sprzedaży samochodu [...] firmie "A" M.P. w R., czego potwierdzeniem są, oprócz faktury VAT, dokumenty magazynowe, tj.: - Wzw - "Wydanie zewnętrzne wyrobu" Nr [...] z dnia [...], gdzie w pozycji Nr przepustki wpisano "depozyt", - PZW - "przyjęcie do depozytu" Nr [...] z dnia [...], gdzie w poz. adnotacje wpisano "Dotyczy [...]", - WZW - "Wydanie z depozytu" Nr [...] z dnia [...], gdzie w poz. nr przepustki wpisano [...]", a zatem bezpodstawny jest – według organu odwoławczego – zarzut strony, że przedstawione dokumenty nie potwierdzają stanu faktycznego transakcji zakupu kwestionowanego samochodu, gdyż – przeciwnie – dokumenty te poświadczają, że samochód [...] nie został w ogóle odebrany przez podatnika od "D". Kwestionując dokumenty magazynowe, strona nie przedstawiła w trakcie kontroli innych dowodów świadczących o odbiorze samochodu. Z umowy dealerskiej wynika, że to na dealerze ciążył obowiązek potwierdzenia odbioru samochodu. Strona podaje jako przykład dokument WZW 277 (zał. Nr 6/31 do protokołu kontroli), w którym brak jest podpisu odbiorcy i twierdzi, że samochód został odebrany, a według Izby Skarbowej, dokument ten dotyczy sprzedaży samochodu używanego (1996 r. produkcji), który został sprowadzony na zamówienie strony, tak więc nie dotyczy to sprzedaży samochodu w ramach umowy dealerskiej. Ponadto, strona sugeruje, że dowodem transakcji kupna i odebrania samochodu jest fakt, iż kwestionowany samochód nie znajdował się na stanie magazynowym "D" na koniec 1999 r., ponieważ w sporządzonym przez "D" remanencie (spis z natury) na koniec tego roku nie figurował. Z informacji zawartej w piśmie "D" z dnia [...] wynika, że samochód nie mógł być ujęty w arkuszach spisowych na koniec 1999 r., ponieważ inwentaryzacja była przeprowadzona w miesiącu październiku, co jest zgodne z ustawą o rachunkowości (inwentaryzacja może być przeprowadzona w ostatnim kwartale roku obrotowego). Zatem, powoływanie się strony na spis z natury sporządzony przez "D" na dzień [...] jest bezpodstawne, według organu odwoławczego, ponieważ brak jest dokumentów na podstawie których ustalono ten fakt. Strona ponadto, powołuje się na dokument cesji z dnia [...], sporządzony przez "D", w którym faktura z dnia [...] Nr [...] wyszczególniona została jako wierzytelność, a Izba Skarbowa stwierdza, że pismem Nr [...] z dnia [...]. Syndyk Masy Upadłości "D" w L. wyjaśnił, że w dniu zawarcia cesji, tj. [...] faktura zakupu z dnia [...] została ujęta jako wierzytelność, ponieważ nie powróciła z akceptacji od "A" faktura korygująca Nr [...] z dnia [...], a następnie – po otrzymaniu tej faktury korygującej – zawiadomiono PPW "P" (cesjonariusza) pismem z dnia [...], w którym poinformowano m.in. o fakturze korygującej Nr [...] i tym samym zmniejszono wierzytelność. Niezrozumiałe jest tym samym, według organu odwoławczego, takie postępowanie strony, że po otrzymaniu cesji z dnia [...], w której wykazano wierzytelność z tytułu faktury zakupu Nr [...], do której sporządzono następnie fakturę korygującą Nr [...], nie dochodziła ona oczywistej korekty swoich zobowiązań wobec "D" w L., tym bardziej, iż zaakceptowała i odesłała fakturę korygującą w dnia [...]. Strona, powołując się na cesję jako na kolejny dowód, zaprzecza że zaakceptowała i odesłała fakturę korygującą, a w trakcie kontroli już ustalono, że cesja została przez "D" w L. skorygowana pismem z dnia [...] m.in. o wierzytelność wynikającą z faktury korygującej Nr [...] z dnia [...]. Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, że uprawnienie zawarte w art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru odpowiada wymogom określonym w tej ustawie oraz w rozporządzeniu wykonawczym w spawie wykonania przepisów tej ustawy. Samo posiadanie faktury lub dokumentu celnego stwierdzających nabycie towarów lub usług nie jest jednak warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może bowiem wystąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, lub otrzymania przedpłaty. Tak więc, w świetle art. 19 ust. 3a w związku z art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej, obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, możliwe jest tylko w przypadku otrzymania w tym samym lub wcześniejszym miesiącu towarów lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę możliwe jest dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru. Wówczas podatnik nabywa prawo do obniżenia tego podatku. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika firmy "A" w K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylania zaskarżonej decyzji ostatecznej, pełnomocnik zarzuciła naruszenie przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 w związku z przepisem art. 19 ust. 3a i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że pełnomocnik, powołując się na argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, niezgodności decyzji ostatecznej z prawem materialnym upatruje przede wszystkim w błędnym zastosowaniu przepisu art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy podatkowej. Pełnomocnik uważa, że podstawowym dokumentem stwierdzającym nabycie towaru jest faktura VAT, a przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika "obowiązku zapłaty za fakturę", aby mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zasadnicze kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia stanu faktycznego oraz interpretacji przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy samochód [...], od nabycia którego strona skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "D" Sp. z o.o. w L. na kwotę netto [...] i podatek VAT – [...], stwierdzić należy że prawidłowe ustalenia organów podatkowych, obejmujące m.in. przedstawione przez "D" dokumenty, nie potwierdzają transakcji zakupu i odbioru wskazanego samochodu przez firmę "A’, a wręcz przeciwnie – poświadczają, iż samochód nie został w ogóle odebrany od dostawcy. Ustalenia organów podatkowych, przeprowadzone z wszelkich dostępnych w tej materii dokumentów, w pełni obrazują przesunięcia ewidencyjne tego samochodu, jak też wskazują na finalnego jego nabywcę, tj. Zakład "A" M.P. w R., któremu na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] samochód [...] został sprzedany przez "D", a więc nie – jak twierdzi strona skarżąca – przez "A’ w K. Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że samochód został odebrany z "D" Sp. z o.o. w L. przez skarżącą i zaprowadzony do montażu zabudowy kontenerowej do firmy "A" M.P. w R., w pełni należy podzielić ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, bowiem w trakcie kontroli organ podatkowy I instancji otrzymał od Syndyka Masy Upadłości "D" kserokopie dowodów źródłowych, dokumentujących transakcję sprzedaży samochodu [...] firmie "A" M. P. w R., czego potwierdzeniem są, oprócz wyżej wymienionej faktury VAT, dokumenty magazynowe, tj.: - Wzw - "Wydanie zewnętrzne wyrobu" Nr [...] z dnia [...], gdzie w pozycji Nr przepustki wpisano "depozyt", - PZW - "przyjęcie do depozytu" Nr [...] z dnia [...], gdzie w poz. adnotacje wpisano "Dotyczy Wzw [...]", - WZW - "Wydanie z depozytu" Nr [...] z dnia [...], gdzie w poz. nr przepustki wpisano [...]", a ponadto, fakt wystawienia stronie skarżącej przez "D" faktury korygującej Nr [...] w dniu [...], (w dniu sprzedaży tego samochodu firmie "A" M. P. w R.) do faktury zakupu Nr [...] z dnia [...] bowiem skarżąca nie uregulowała należności za wskazany samochód, a z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej dnia [...] pomiędzy "D" sp. z o.o. w L., a "A" w K. wynika, że umowy sprzedaży zawierane były z odroczonym terminem płatności, tak więc towar, do czasu sprzedaży go osobom trzecim przez nabywcę, stanowił własność "D" sp. z o.o. w L. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, według której podatnik stał się właścicielem samochodu w dacie wystawienia faktury i z chwilą, gdy "D" dokonała wydania samochodu z magazynu fabrycznego, a podatnik przekazał go na przechowanie do magazynu depozytów, wskazać należy, iż – zgodnie z unormowaniem przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 1 tegoż artykułu, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu ust. 3a tego artykułu, wskazane obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepisy te określają jednoznacznie terminy do dokonania przez podatnika skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Wcześniejsze zatem skorzystanie z tej możliwości powoduje, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest nieskuteczne i niezgodne z treścią przepisu art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej. Dokonanie takiego odliczenia niezgodnie z tymi przepisami oznacza, że u podatnika powstała zaległość podatkowa, tj. zaniżenie kwoty podatku należnego lub zawyżenie kwoty zwrotu podatku. Jeżeli zatem podatnik nie otrzymał jeszcze towaru w miesiącu, za który dokonuje rozliczenia podatku (za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny), to w rozliczeniu tym nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej zakupu tego towaru – zabrania mu tego bowiem przepis art. 3a ustawy. W przypadku czynności sprzedaży otrzymanie towaru jest więc warunkiem koniecznym dla nabycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, miesiąc zaś otrzymania towaru wyznacza termin, w którym może nastąpić obniżenie podatku należnego – nie może być ono dokonane wcześniej niż "w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru". Odmienna interpretacja tego przepisu, dokonana przez pełnomocnika skarżącej firmy, iż przepis ten pozwala na obniżenie podatku w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury jest nieuprawniona. Przepisy ustawy nie definiują określenia "otrzymanie towaru", zatem posiłkowo tylko można, tak jak uczyniły to organy podatkowe, stosować zasady określone w innych przepisach, w szczególności w Kodeksie cywilnym, jednak przepisy tego kodeksu nie używają takiego określenia, posługując się określeniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego strony zawierające umowę sprzedaży mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania (art. 353 k.c.), co pozwala stronom takiej umowy także na swobodne ukształtowanie elementów dodatkowych umowy odnoszących się do sposobu, miejsca i terminu wydania towaru. Niezależnie jednak od ukształtowania przez strony w umowie sprzedaży sposobu wydania towaru, momentem otrzymania towaru przez nabywcę będzie chwila, w której przejął on faktyczne władztwo nad towarem, tj. odebranie go od dostawcy lub od przewoźnika we własnym magazynie albo w magazynie dostawcy lub w innym umówionym miejscu. Analizując treść art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej [...] pomiędzy "D" sp. z o.o. w L., a "A" w K., organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały ten zapis umowy, uznając, że wynika z niego, iż umowy sprzedaży zawierane były z odroczonym terminem płatności, tak więc towar, do czasu sprzedaży go osobom trzecim przez nabywcę, stanowił własność "D" sp. z o.o. w L.. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A" nie odebrała samochodu [...], na który została wystawiona faktury VAT, czyli że go nie otrzymała, otrzymała bowiem tylko fakturę zakupu tego samochodu, jak również fakturę korygującą, ponieważ nie dokonała za niego zapłaty, a z tego także wynika, że firma "A" nie weszła w posiadanie tego samochodu. Zgodzić się należy także z organami podatkowymi, że w sprawie nie doszło do obrotu prawnego towarem w odniesieniu do tego samochodu, gdyż firma ta nie dokonała zapłaty. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).