I SA/Łd 1111/04

Dnia 3 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. i B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 1479 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1111/04 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia 24 lipca 2003 roku A Spółka Akcyjna zwrócił się do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej w łącznej kwocie 49.298,26 złotych, zapłaconej od sześciu umów sprzedaży akcji, zawartych w dniu 31 grudnia 1998 roku pomiędzy B Spółka Akcyjna – A SA, a C Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy ustalił, że opłata skarbowa została uregulowana przelewami przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. oraz C Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż zgodnie z treścią art. 75 § 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, którzy nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji podatkowej, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. B SA złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 75 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zwrotu nadpłaty opłaty skarbowej zapłaconej od sprzedaży akcji i wydanie w tym zakresie decyzji negatywnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., biorąc pod uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty prowadzone było wyłącznie z jedną ze stron przedmiotowych umów sprzedaży akcji i tylko tej stronie doręczona została zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [..], decyzją z dnia [..] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał w dniu [...] decyzję, w której ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji podtrzymał swoje stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, którzy nie będąc obowiązanymi do składania zeznań lub deklaracji, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. B SA nie dokonał wpłaty opłaty skarbowej, wpłat tych dokonał B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., dlatego też, w ocenie organu podatkowego, należało uznać, że nie jest on podatnikiem, któremu ordynacja podatkowa przyznaje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odwołanie od powyższej decyzji złożyły A SA oraz B Sp. z o.o. wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej nie zostały wydane decyzje mające charakter ostateczny oraz o stwierdzenie nadpłaty i zwrot opłaty skarbowej w kwocie 43.581,50 złotych. Uzasadniając odwołanie skarżący podnieśli, iż opłata skarbowa należna z tytułu przedmiotowych umów sprzedaży akcji została wpłacona na rachunek bankowy Urzędu przez Spółkę. Wpłata ta była jednak wyłącznie czynnością techniczną, wynikającą z umowy pomiędzy Bankiem a Spółką. W umowie tej strony zobowiązały się do zapłaty opłaty skarbowej po połowie. Realizacja tych postanowień umownych nastąpiła przez wpłatę całej kwoty opłaty skarbowej przez Spółkę oraz zwrot przez Bank na jej rzecz odpowiedniej części zapłaconej opłaty. Skarżący zwrócili uwagę, że bezpodstawne jest utożsamianie zapłaty opłaty skarbowej – będącej ustawowym obowiązkiem ciążącym solidarnie na podatnikach – z wpłatą kwoty tej opłaty na rachunek Urzędu Skarbowego, która to jest czynnością techniczną. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [..] uznając, iż decyzja ta narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej w stopniu uniemożliwiającym rozstrzyganie w sprawie zarzutów odwołania. W skardze z dnia 16 sierpnia 2004 roku skarżący zarzucili wyżej wymienionej decyzji naruszenie art. 210 § 1 i art. 233 ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia, a decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. naruszenie art. 75 § 2 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Bank nie jest podatnikiem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia [...] uznając zarzuty zawarte w skardze za słuszne, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [..] i po ponownym rozpatrzeniu odwołania stron z dnia 17 maja 2004 roku uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 49.298,30 złotych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następstwie uznania, że w okresie zawierania przedmiotowych umów sprzedaży akcji sposób uiszczania i poboru opłaty skarbowej określony był w § 8 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 roku w sprawie pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. Nr 25, poz. 193 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że w sprawach opłaty skarbowej od wszystkich wymienionych we wniosku umów sprzedaży akcji Urząd Skarbowy Ł.-Ś. wydał decyzje, o których mowa w § 8 ust. 3 wskazanego wyżej zarządzenia Ministra Finansów. W dniu 16 lutego 2004 roku wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo B SA z załączonymi umowami opatrzonymi adnotacjami o decyzjach spełniających wymogi § 8 ust. 2 pkt 3 wymienionego wyżej zarządzenia. Zdaniem organu podatkowego II instancji chociaż żadna z decyzji (wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) nie spełnia wszystkich wymogów art. 210 ordynacji podatkowej – to nie ma podstaw do uznania, że w sprawach opłaty skarbowej od przedmiotowych umów sprzedaży akcji decyzji nie wydano, bądź wydano je wyłącznie w sprawach dwóch umów. Strony pouczono o przysługującym im prawie wniesienia odwołań od tych decyzji. Odwołania nie zostały złożone, nie wniesiono również wniosków o uchylenie tych decyzji w trybach nadzwyczajnych, przewidzianych w ordynacji podatkowej. Obowiązujące od 1998 roku przepisy dotyczące opłaty skarbowej stanowiły, że w każdym przypadku, w którym powstawał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej – wydawana była odpowiednia decyzja organu podatkowego. Ten stan prawny zmieniony został dopiero z dniem 1 stycznia 2000 roku wraz z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłat skarbowej (Dz.U. Nr 109, poz. 1247), gdzie wprowadzono obowiązek składania deklaracji. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego powyższe rozważania nakazują uznać, że żadna ze stron przedmiotowych umów sprzedaży nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2004 roku skarżący: A SA w W. oraz B Sp. z o.o. w W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie art. 75 § 2 ordynacji podatkowej oraz art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie jest właściwym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem skarżących organ podatkowy II instancji błędnie interpretuje przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. c ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ustawy o opłacie skarbowej. Powołany przepis ordynacji podatkowej daje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a więc w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej stanowi, iż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwa sądowego skarżący wskazali, iż zarówno obowiązek podatkowy jak zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej powstaje z mocy samego prawa (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 roku, sygn. akt SA/Sz 870/98). Dlatego, zdaniem skarżących, nie można mówić, iż wydane zostały decyzje, bowiem "adnotacje o decyzji" umieszczone na umowach, zgodnie z § 8 ust. 3 pkt 2 wskazanego wyżej zarządzenia Ministra Finansów, nie mają charakteru decyzji ustalających bądź określających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, iż sposób postępowania wynikający z § 8 wskazanego wyżej zarządzenia Ministra Finansów, w okresie jego obowiązywania, był wiążący zarówno podatników zobowiązanych do uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych jak i dla urzędów skarbowych. Taki sposób postępowania nie był również kwestionowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych na podstawie obowiązującego w tym czasie stanu prawnego dotyczącego opłaty skarbowej (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1996 roku, sygn. akt SA/Bk 534/95, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 1997 roku, sygn. akt I SA/Kr 1074/96). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej - w brzmieniu dotyczącym niniejszej sprawy - (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy oraz praw majątkowych. Na podstawie art. 5 pkt 4 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej od przedmiotów opłaty przedstawionych wyżej powstaje z chwilą dokonania powyższej czynności prawnej. Nie może, zatem ulegać wątpliwości, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej pod rządami cytowanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku powstawał z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa ta wiązała powstanie tego zobowiązania, to jest z chwilą dokonania czynności sprzedaży. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie tego zobowiązania miała z mocy art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej charakter deklaratoryjny. W trybie przewidzianym w art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy podatnik opłaty skarbowej był zobowiązany do jej uiszczenia na zasadzie samoobliczenia w terminie 14 dni od powstania obowiązku jej uiszczenia, to jest od zawarcia umowy sprzedaży. W tej sytuacji na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy stawał się uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej jedynie wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W ustawie o opłacie skarbowej tryb postępowania organu w przypadku zaistnienia wątpliwości co do prawidłowości obliczenia wysokości opłaty skarbowej przewidywał art. 10 ust. 3. W sytuacji zaś, gdy organ podatkowy nie kwestionował wysokości zapłaconego podatku nie miał prawnych podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej. Wywody powyższe skłaniają do uprawnionego wniosku, że twierdzenie organów podatkowych o prawidłowości wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie przez organ I instancji nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Wydanie decyzji podatkowej w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej było uprawnione jedynie w sytuacji przewidzianej w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, gdyż opłata skarbowa uiszczona w drodze samoobliczenia przez podatnika nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego. Po wtóre, pojęcie decyzji administracyjnej (podatkowej) wyjaśnia art. 207 ordynacji podatkowej wskazując, że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty. Z kolei art. 210 ordynacji podatkowej przedstawia warunki niezbędne do uznania danego aktu za decyzję podatkową. Spośród wymienionych w nim przesłanek zasadnicze znaczenie, obok przedstawionych w § 1 cytowanego przepisu, ma uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji wymienione w § 1 pkt 6, a zdefiniowane w § 4 cytowanego przepisu. Zgodnie z § 5 odstąpienie od uzasadnienia (faktycznego i prawnego) jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy decyzja uwzględnia żądanie strony. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, a żadna inna nie uprawnia organu do odstępowania od sporządzania uzasadnienia decyzji. Organy podatkowe mają obowiązek zachowania wszystkich wymagań formy decyzji w tym dotyczących uzasadnienia. Akt administracyjny nie zawierający uzasadnienia nie spełnia zatem warunków ustawowych do uznania go za prawidłową decyzję w rozumieniu ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały za decyzje tak zwane "adnotacje o decyzjach" wydane na podstawie § 8 ust. 2 pkt 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. Nr 25, poz. 193 ze zm.) wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23), który w dacie wydania zarządzenia miał brzmienie następujące: "Minister Finansów określi sposób pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposób prowadzenia rejestrów tej opłaty". Upoważnienie do wydania tego aktu wykonawczego, zawarte w art. 12 ust. 3 ustawy z 1989 roku o opłacie skarbowej, w żadnym razie nie obejmowało ewentualnych zmian w ustawowo zdefiniowanych warunkach wydania decyzji. Przedmiotowa adnotacja o decyzji nie może być zatem utożsamiana z decyzją, o której mowa w art. 210 ordynacji podatkowej. Powyższa konstatacja ma decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie podatkowe toczyło się, bowiem na podstawie wniosku strony skarżącej z dnia 24 lipca 2003 roku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. Zasadniczym argumentem organów podatkowych pozwalającym na nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej było trafne stwierdzenie, że nie może być mowy o nadpłacie wówczas, gdy wymiar podatku wynika z decyzji wymiarowej a nie z wadliwego obliczenia podatku przez podatnika. Powyższy argument, aczkolwiek zasadniczo słuszny nie znajduje jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jeśli, bowiem adnotacja o decyzji uznawana w toku postępowania podatkowego za decyzję podatkową, w istocie nie spełnia warunków decyzji określonych w ordynacji podatkowej obowiązujacej przecież w dacie czynienia owej adnotacji, to znaczy, że powoływana przez organy podatkowe przeszkoda w pozytywnym załatwieniu (w drodze decyzji) wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nieuprawniona. Jednocześnie zaś trzeba podkreślić, że zdyskwalifikowanie przez sąd trafności poglądu przyznającego adnotacji o decyzji, przewidzianej przez powołane zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 roku, charakter decyzji administracyjnej otwiera stronie skarżącej drogę do dochodzenia swego żądania stwierdzenia nadpłaty. Nie przesądzając na obecnym etapie postępowania zasadności wniosku godzi się podnieść, że obecnie nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby organy podatkowe rozpatrywały go merytorycznie. Odnosząc się zaś do treści odpowiedzi na skargę godzi się podnieść, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w niej powołane nie są miarodajne, gdyż dotyczą spraw o odmiennych stanach prawnych regulowanych przez ustawę o zobowiązaniach podatkowych a nie ordynację podatkową. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.