I SA/Gd 489/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. H. na decyzję Izba Skarbowa w G. z dnia 18 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.872,40 (cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt dwa 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 489/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 20 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy w S. działając m.in. na podstawie art. 26 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 1993 Nr 90. poz. 416 z późno zm. ) określił skarżącemu A. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 154.359,90 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 25.144,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 38.478,40 zł. Organ nie uwzględnił do odliczenia od dochodu kwoty 57.146 zł stanowiącej wydatki poniesione na budowę budynku handlowo - usługowego z częścią mieszkalną z lokalami mieszkalnymi na wynajem. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, o możliwości skorzystania z określonej w nim ulgi decyduje zamiar podatnika, co do wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Organ wskazał, że z umowy zawartej pomiędzy spółką "A" sp. z o.o. a A. H. wynika bowiem, iż opłacony przez podatnika udział we wspólnej inwestycji dotyczył konkretnych lokali mieszkalnych. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 16/99, organ I instancji podkreślił, że ulga nie mogła mieć zastosowania z uwagi na to, iż strony umowy zastrzegły zniesienie współwłasności nieruchomości i ustanowienie - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali, co zrealizowano aktem notarialnym w dniu 25 sierpnia 2000 r. Nie zgadzając się z powyższymi argumentami pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w związku z dokonaniem przez organ I instancji błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, niewyjaśnieniem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz poczynieniem ustaleń pozostających w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu przytoczono wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2001 r., sygn. akt III RN 93/00, gdzie wskazano, że zakres zwolnienia podatkowego nie może być łączony z zamiarem podatnika, lecz ze stanem faktycznym istniejącym w dniu poniesienia wydatku. Podkreślono, iż w ocenie strony na jego korzyść przemawia także wyrok wskazany przez organ, w którym SN jednoznacznie stwierdził, iż podatnik nie może zostać pozbawiony prawa skorzystania z ulgi, jeżeli w tym samym roku w którym poniesiono wydatek, rozwiązał umowę przewidującą ustanowienie odrębnej własności lokali. Natomiast postanowienia umowy o wspólnej inwestycji z dnia 23 grudnia 1997 r., zostały następnie zmienione aneksem do ww. umowy z dnia 30 grudnia 1997 r. Niezależnie od tego pełnomocnik strony podkreślił, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu skutkuje utratą prawa do ulgi, tym bardziej, iż czynność ta nastąpiła już po zbyciu udziału przez A. H. Decyzją z dnia 18 lutego 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni podzielił stanowisko, iż poniesione przez podatnika wydatki nie dotyczyły budowy własnego lub stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego, ale dwóch odrębnych lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem. W ocenie organu jednoznacznie wskazuje na to m.in. treść zawartej w dniu 23 grudnia 1997 r. przez A. H. i spółkę "A" umowy o generalną realizację inwestycji, zgodnie z którą w budynku zrealizowanym na stanowiącej współwłasność stron działce, podatnik jako inwestor miał otrzymać w wyniku zniesienia współwłasności własność lokali mieszkalnych, wstępnie określonych w załączniku do umowy. Następnie w zawartej w tym samym dniu umowie sprzedaży, na mocy której A. H. i H. P. nabyli od firmy "A" udział we współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul [...], małżonkowie oświadczyli, że na przedmiotowej nieruchomości będą budowali mieszkanie z przeznaczeniem na wynajem. Organ uznał za istotne także to, że w dniu 30 grudnia 1997 r. sporządzono aneks do pierwszej z ww. umów, w której strony postanowiły, że po wybudowaniu budynku inwestorowi jako jego współwłaścicielowi będzie przysługiwało prawo do wyłącznego korzystania z lokali mieszkalnych nr [..] i [...], natomiast w przypadku zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, staną się one przedmiotem własności inwestora. Oceniając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że inwestycja nie dotyczyła wielorodzinnego budynku mieszkalnego, ale miała na celu budowę budynku dla celów handlowo - usługowych, zaś funkcja mieszkalna miała jedynie charakter towarzyszący. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w związku z naruszeniem art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora skargi organy podatkowe zastosowały rozszerzającą interpretację przepisu art. 26 ust. pkt 8 ww. ustawy, gdyż wychodząc poza ustawowo określone przesłanki, samodzielnie utworzyły dodatkowe warunki uprawniające do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Podatnik wykazał i udowodnił, iż wydatek faktycznie został przez niego poniesiony i przeznaczony na cel wskazany w ustawie. Niezależnie od tego, iż w chwili przystąpienia do realizacji inwestycji zamiarem podatnika było skorzystanie z przedmiotowej ulgi, nie miał on obowiązku udowodnienia tego faktu w ramach toczącego się postępowania. Strona skarżąca powołując się ponadto na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 z późno zm.) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 20 marca 2000 r. nr PB 6/3150/01203/99 wskazała, iż w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali, nie . dochodzi do zbycia udziału, gdyż związanym z własnością lokalu prawem jest przysługujący właścicielowi udział w nieruchomości wspólnej. Tym samym ustanowienie przez współwłaścicieli odrębnej własności lokali nie powoduje utraty prawa do ulgi; jednak I wyodrębniony lokal musi być, aż do upływu wymaganego okresu, przeznaczony do wynajęcia a ponadto muszą być spełnione pozostałe warunki zachowania prawa do ulgi. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz z istotnym naruszeniem przepisów procedury podatkowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu 1997 r.) z dochodu - jako podstawy obliczenia podatku - podlegają odliczeniu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem nie mogły być zaliczone lokale mieszkalne wynajęte osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ww. wydatki podlegają uwzględnieniu w ramach określonego limitu (art. 26 ust. 2), który w przypadku współwłasności przysługuje każdemu ze współwłaścicieli proporcjonalnie do udziału we współwłasności ( art. 26 ust. 3 ). Tak więc w art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały przesłanki ulgi podatkowej (tzw. ulgi na wynajem) polegającej na odliczeniu od dochodu, będącego ustalaną podstawą opodatkowania, wydatków na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Ustawodawca do kategorii przesłanek prawa do ulgi podatkowej zaliczył również warunki, o których mowa w art. 26 ust. 8 ustawy, tj. by wydatki dotyczyły budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz by wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tylko spełnienie przedstawionych wyżej warunków odnoszących się do określonego zdarzenia (tu: wydatków na określone cel) spowoduje określony przez prawo podatkowe skutek prawny tj. określoną prawem ulgę podatkową. Co innego natomiast wynika z art. 26 ust. 10 ustawy, stanowiącego, że (...) jeżeli przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8: 1/ nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2/ wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub 3/ dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Dyspozycja art. 26 ust. 10 ustawy określa zdarzenia, które powodują utratę uzyskanej już uprzednio ulgi podatkowej. Skoro tak - to z woli ustawodawcy, wyrażonej w zacytowanym art. 26 ust. 10 ustawy o pdf, jedynie w sytuacji gdy w tym samym roku podatkowym ( tu: w roku 1997 ), w którym podatnik dokonał wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaistniałyby również zdarzenia określone w art. 26 ust. 10 - to należałoby przyjąć, że ulga podatkowa nie powstała, a więc nie podlega w ogóle realizacji. W tej jednak sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, zaś przedstawione przez organy podatkowe okoliczności utraty przedmiotowej ulgi przez skarżących w roku 1997 nie stanowią wyczerpania ustawowych przesłanek o jakich mowa w przywołanym art. 26 ust. 1 pkt. 8 w związku z art. 26 ust. 10 ustawy o pdf. Poza sporem bowiem między stronami jest fakt, iż w dniu 23 grudnia l 997r. H. P. i A. H. nabyli od firmy "A" sp. z o.o. udział we współwłasności wynoszący 754/10.000 części nieruchomości, przy czym w § 12 tej umowy strona skarżąca oświadczyła, że podpisana została umowa w ramach której strona będzie budować na nabytej nieruchomości mieszkanie z przeznaczeniem na wynajem (k. 8081 akt). W aktach postępowania podatkowego znajduje się kopia takiej umowy – w umowie o generalnej realizacji inwestycji z dnia 23 grudnia 1997r. z firmą "A" sp. z o.o. strona skarżąca zawarła postanowienie o budowie budynku mieszkalnego, w którym minimum pięć mieszkań będzie przeznaczonych na wynajem ( k. 78-79 ). W dniu 30 grudnia 1997r. A. H. podpisał aneks do umowy o generalnej realizacji inwestycji z dnia 23 grudnia 1997r. z firmą "A" sp. z o.o., w którym dodatkowo postanowiono, że strona skarżąca, jako inwestor, zobowiązuje się przeznaczyć na wynajem lokale, będące przedmiotem umowy oraz spełnić warunki o jakich mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne do skorzystania z ulgi podatkowej z tego tytułu, w szczególności zobowiązuje się do ich wynajmowania przez okres 10 lat od daty rozpoczęcia użytkowania budynku. W przypadku zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, lokale te staną się przedmiotem własności inwestora, bez prawa do zmiany ich przeznaczenia. Z tytułu wykonania obu ww. umów, strona skarżąca poniosła określone wydatki. Poza sporem jest też fakt, że budynek mieszkalny, w którym przeznaczono na wynajem co najmniej 5 lokali mieszkalnych, został wybudowany. Tym samym wystąpiły te przesłanki pozytywne o jakich postanowił ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf, natomiast nie wystąpiły ( w roku podatkowym 1997 ) negatywne przesłanki o jakich mowa w art. 26 ust. 10 tej ustawy. Skoro tak, to zdaniem Sądu, wobec powyższego stanu prawnego i faktycznego, brak jest podstawy do utraty przez ppdatnika prawnie nabytej ulgi podatkowej. Ponadto wskazać należy, iż Sąd w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2003r. w sprawie III RN 145/02, w którym postawiono tezę, iż ustanowienie odrębnej własności lokali w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczonymi w nim lokalami mieszkalnymi, nie pozostaje w sprzeczności z warunkami ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano m. in., że dążenie podatników od początku inwestycji do uzyskania odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie stwarza podstawy do pominięcia, że cel ten realizowany był poprzez wspólną inwestycję wyczerpującą przesłanki o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf (Opubl. OSNP nr 17/2004, poz. 293 ). Sąd nie znajduje podstawy do zaakceptowania stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe obu instancji, iż podjęte przez stronę skarżącą czynności prawne w latach następnych, w tym wykonanie w roku 2000 prawa odkupu o jakim mowa w umowie zawartej w dniu 23 grudnia 1997r. i przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości, skutkują utratą uprzednio nabytej, zgodnie w prawem podatkowym, w kontrolowanym roku podatkowym 1997, przedmiotowej ulgi. Wskazać należy, iż przedmiotem tej sprawy nie są kolejne lata podatkowe i konsekwencje ewent. wyczerpania przez stronę skarżącą dyspozycji art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach podatkowych następnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. 1 aj i ci ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.