I SA/Wr 462/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W.F. kwotę 2.959,90 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi W. F., prowadzącego zakład pracy chronionej A we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy dokonania za marzec 2002 r. częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w dniu [...] W. F. prowadzący zakład pracy chronionej A złożył w Urzędzie Skarbowym W.-P. P. deklarację dla podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., w której wykazał kwotę zobowiązania w wysokości [...] oraz wniosek o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty podatku VAT w wysokości [...] W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniach [...]-[...] ustalono, iż Podatnik w kontrolowanym miesiącu dokonał m.in. sprzedaży komisowej wyrobów akcyzowych tj. samochodów osobowych marki Seat Cordoba oraz Mercedes 400 SE według następujących faktur: -VAT komis ZPChr nr [...] z dnia [...]oraz -VAT komis ZPChr nr [...] z dnia [...] Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż podatnikom prowadzącym zakład pracy chronionej sprzedającym wyroby akcyzowe nie przysługuje prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] odmówił stosownie do przepisu art.14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku VAT zwrotu wnioskowanej kwoty w wysokości [...] stanowiącej część wpłaconej kwoty podatku VAT za marzec 2002 r. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie kwestionując rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, zarzucając błędną interpretację przepisu art.14 a ust. 7 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Strony pojawienie się u podatnika prowadzącego ZPChr sprzedaży samochodów używanych, objętych ustawowym zwolnieniem od podatku VAT oraz podatku akcyzowego nie jest tytułem do wykluczenia prawa do zwrotu przysługującego podatnikom prowadzącym ZPChr na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy . Ponadto Podatnik zarzucał Urzędowi Skarbowemu naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej tj. poprzez wydanie decyzji bez poprzedzenia jej postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego . Mając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w/w decyzji Urzędu Skarbowego jako rażąco naruszającej prawo . Po rozpatrzeniu zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego - Izba Skarbowa we W. uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w całości i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż Urząd Skarbowy W. P.-P. dokonując weryfikacji istnienia podstaw do dokonania zwrotu podatku VAT za marzec 2002 r. przysługującego prowadzącemu ZPChr W. F. i jednocześnie stwierdzając uzasadnione powody do odmowy dokonania przedmiotowego zwrotu podatku VAT wydał decyzję odmawiającą dokonania zwrotu podatku VAT nie dokonując wszczęcia postępowania w trybie art.165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i tym samym rażąco naruszył prawo . W wyniku skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w dniu [...] Urząd Skarbowy W. P. P. wydał postanowienie nr [...] [...] (doręczone Stronie [...]) wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. F. w sprawie dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2002 roku. Następnie Urząd Skarbowy W. P. P. decyzją z dnia [...] ponownie odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty w wysokości [...] stanowiącej część wpłaconej kwoty podatku VAT za marzec 2002r. W uzasadnieniu w/w decyzji Urząd Skarbowy podał, iż Podatnik utracił prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT za marzec 2002 r. powołując się przy tym na przepis art.14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, odmawiający podatnikom prowadzącym zakład pracy chronionej otrzymania zwrotu podatku VAT, gdy dokonają sprzedaży wyrobów akcyzowych, oraz na przepis art.14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT który odmawia prawa do zwrotu wpłaconej kwoty VAT wówczas gdy w dniu złożenia wniosku podatnik posiada zaległość podatkową. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie zarzucając Urzędowi Skarbowemu, iż w swojej decyzji : 1. błędnie zastosowano przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT i przywołano go w treści decyzji w brzmieniu niezgodnym z brzmieniem określonym w ustawie, 2. nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz pominięcie przepisów mających decydujące znaczenie dla ustalenia czy w związku ze sprzedażą komisową samochodów osobowych W. F. jest podatnikiem podatku akcyzowego, to jest art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, 3. bezczynność Urzędu wobec obowiązków wynikających z art. 73 § 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej - to znaczy posiadając wszelkie dowody na istnienie nadpłaty w kwocie identycznej jak kwota zaległość podatkowej określona w decyzjach wymiarowych i przy jednoczesnym poinformowaniu o jej istnieniu w wydanych decyzjach wymiarowych nie zaliczono tej nadpłaty na poczet określanych kwot zaległości, 4. działanie powodujące utratę zaufania do organów skarbowych (art. 121 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa), które w ocenie Podatnika polegało na tym, iż Urząd Skarbowy w czasie prowadzonego postępowania za inny miesiąc rozliczeniowy stwierdzając również sprzedaż komisową samochodów nie zakwestionował prawa do zwrotu podatku VAT , zatem utwierdziło to Podatnika w przekonaniu, że w zakresie spraw objętych kontrolą, w których nieprawidłowości nie stwierdzono postępowanie jego jest prawidłowe. Izba Skarbowa we W. nie podzieliła zasadności tych zarzutów, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdziła, że zgodnie z art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ... ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT dla prowadzących zakład pracy chronionej, o którym mowa w art. 14a ust. 1, nie przysługuje podatnikom podatku akcyzowego oraz innym podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe, z wyjątkiem podatników sprzedających niektóre wyroby akcyzowe tj. energię elektryczną, sól, środki upiększające, wyroby perfumeryjne, karty do gry z wyłączeniem kart do gry dla dzieci. Przedmiotowy zakres art. 14a ust. 7 nie uległ zmianie również po 26 marca 2002 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT wprowadzonej ustawą z dnia 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o VAT ( Dz. U. Nr 19 , poz. 185 ). Bez znaczenia zatem dla rozpatrywanej sprawy są podnoszone przez Stronę w odwołaniu kwestie związane z treścią przywołanego przepisu art. 14a ust. 7 nie odpowiadającego brzmieniu tego przepisu po jego znowelizowaniu . Z możliwości do korzystania z uprawnień w zakresie zwrotu podatku VAT dla ZPChr nie mogą korzystać w świetle ww. art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu przed jak i po w/w nowelizacji) podatnicy którzy dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych za wyjątkiem tych wyrobów akcyzowych, które zostały wymienione w załączniku nr 6 poz. 8, 9,11 tzn. sprzedających wyroby akcyzowe o preferencyjnym charakterze . Powyższy pogląd został wyrażony również w uchwale 7 sędziów NSA - z dnia 25.02.2002 r. sygn. akt FPS 13/01, w którym to orzeczeniu dokonano szczegółowej analizy wykładni językowej i zakresu przedmiotowego przepisu art. 14a ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zatem z możliwości korzystania z uprawnienia w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług dla ZPChr są wyłączeni wszyscy podatnicy podatku akcyzowego, za wyjątkiem tych, o których mowa w art. 35 ust.1 pkt 3 tzn. "sprzedających wyroby akcyzowe "o preferencyjnym charakterze ". W związku z powyższym podatnik prowadzący ZPChr dokonujący sprzedaży samochodów osobowych, jako towaru akcyzowego wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, nie może korzystać ze zwrotu podatku VAT wynikającego z art. 14a ustawy o VAT, również wtedy gdy dana sprzedaż nie wywołuje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowym . Podatnik będący zatem komisantem dokonującym sprzedaży samochodów osobowych znajdujących się w wykazie wyrobów akcyzowych, jakkolwiek dokonuje czynności sprzedaży na rzecz dającego zlecenie, to jednakże uważany jest za sprzedawcę tych wyrobów, gdyż czynność tą dokonuje we własnym imieniu. Powyższe wynika wprost z treści art. 765 Kc . Artykuł 765 Kodeksu cywilnego mówi, iż przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie, lecz w imieniu własnym. W związku z powyższym komisant przyjmując zlecenie od komitenta, jest zobowiązany wobec dającego zlecenie; zobowiązuje się do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie; zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz kupuje lub sprzedaje dla komitenta rzeczy ruchome stanowiące własność komitenta we własnym imieniu. Jakkolwiek zgodzić się należy ze stanowiskiem Podatnika, iż komisanta nie mogą obciążać skutki takie same jak właściciela sprzedawanego pojazdu, oraz z tym, iż komisant nigdy nie działa na własny rachunek, to jednakże zwrócić uwagę należy na to, że na komisancie ciążą obowiązki wynikające z umowy sprzedaży, gdyż stroną umowy przy sprzedaży komisowej jest komisant, a ponadto dokonując sprzedaży działa on zawsze w imieniu własnym. W przypadku komisu dla komisanta podstawą opodatkowania jest uzyskana z tytułu sprzedaży prowizja, zaś opodatkowanie sprzedaży zależy od statusu komitenta. Zwrócić uwagę należy również na fakt, iż o statusie podatnika stanowią przepisy ustaw podatkowych, a nie reguła dotycząca prowadzenia zapisów w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez komisanta. Podatnik będący komisantem dokonującym sprzedaży samochodów osobowych znajdujących się w wykazie wyrobów akcyzowych tj. w załączniku nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uważany jest za sprzedawcę takich wyrobów, gdyż czynność tą dokonuje we własnym imieniu . Mając powyższe na uwadze, zd. Izby Skarbowej, z możliwości do korzystania z uprawnień w zakresie zwrotu podatku VAT dla ZPChr nie mogą korzystać w świetle w/w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT również podatnicy którzy prowadząc sprzedaż komisową dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych za wyjątkiem tych wyrobów akcyzowych o preferencyjnym charakterze, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9 , 11. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, kolejną przesłanką powodującą utratę możliwości do korzystania z uprawnień w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. jest fakt, iż na dzień złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT, istniała zaległość podatkowa stanowiąca dochód budżetu państwa . Bezspornym zd. Izby Skarbowej jest, że z decyzji organów podatkowych wynika, iż na dzień [...] tj. na dzień złożenia wniosku o zwrot kwoty podatku VAT za marzec 2002r. zaległość podatkowa podatnika wynosiła [...]. Nieprawdziwym natomiast jest twierdzenie Podatnika o istnieniu rzekomej nadpłaty, w identycznej wysokości jak kwota zaległości podatkowej, i która to kwota nadpłaty w ocenie Strony winna zostać z urzędu zarachowana na określoną zaległość podatkową. Podatnik uważa, iż skoro za miesiąc grudzień 1999r. nienależnie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT -7 kwotę podatku należnego wynikającą z faktury nr [...] za miesiąc grudzień 1999r., winien ją mieć zaliczoną na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało zd. Izby Skarbowej również, iż nieprawdziwe jest twierdzenie podatnika o istnieniu nadpłaty, która to powinna byłaby zostać z urzędu zarachowana na poczet zaległości podatkowych. W skardze na decyzję Izby Skarbowej we W., wnosząc o jej uchylenie, zarzucono: 1. Naruszenie art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zinterpretowanie definicji podatnika i przypisanie Skarżącemu statusu podatnika podatku akcyzowego. 2. Naruszenie art. 14a ust.1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zwrotu części wpłaconego podatku VAT za marzec 2002 r. w kwocie [...]. 3. Błędne zastosowanie wobec Skarżącego art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że sprzedaż wyrobu akcyzowego przesądza, że skutkiem dokonania sprzedaży wyrobu akcyzowego przez podmiot staje się on podatnikiem podatku akcyzowego nawet wówczas, gdy sprzedaż nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. 4. Błędne zastosowanie wobec Skarżącego art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Skarżący posiadał zaległość podatkową za okres marzec-czerwiec 2000 r., podczas gdy w istocie posiadał nadpłatę wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. w kwocie identycznej jak zaległość, a wynikającą z rozliczenia podatku VAT z faktury za dzierżawę w miesiącu jej wystawienia, a nie w miesiącach otrzymania zapłaty, a organy skarbowe posiadając na ten temat wszelkie informacje nie zaliczyły z urzędu nadpłaty na poczet zaległości. 5. Niezastosowanie art. 765 Kodeksu cywilnego, mówiącego że sprzedaż komisowa jest czynnością prawną realizowaną na rachunek komitenta, co oznacza że wszelkie skutki prawne płynące z transakcji obciążają komitenta. 6. Naruszeniu § 12 ust.1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego polegającym na uznaniu, że Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego pomimo iż z treści wyżej wymienionego przepisu wynika jednoznacznie, że podatnik dokonujący sprzedaży samochodu osobowego po jego pierwszej rejestracji na terenie kraju jest zwolniony z obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. 7. Naruszeniu Art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie Skarżącego ujemnymi skutkami zastosowania się do urzędowej interpretacji przepisu prawa podatkowego wydanej w trybie Art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego zapis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy po nowelizacji ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ zwrot podatku VAT jest w pierwszej kolejności uzależniony od zakresu podmiotowego wymienionego przepisu. Przepis stwierdza jednoznacznie, że zwrot podatku VAT nie przysługuje podatnikom podatku akcyzowego, z wyjątkiem podatników o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 2a, 8, 9 i 11. Tak więc, aby odmówić podatnikowi prawa do zwrotu podatku VAT, organ skarbowy winien wykazać, że podmiot ubiegający się o zwrot jest podatnikiem podatku akcyzowego. Bez znaczenia jest tutaj przywoływanie uchwały NSA z dnia 25-02-2002r. sygn. akt. FPS 13/01, ponieważ dotyczy ona innego stanu prawnego, nie obowiązującego w stosunku do wniosków o zwrot VAT za marzec 2002 r., opartych na przepisie wprowadzonym nowelizacją ustawy. Data wprowadzenia przez ustawodawcę zmiany do treści art. 14a , tj. 26 marca 2002 r. przesądza o tym, że treść przepisu w poprzednim brzmieniu nie może dotyczyć wniosków o zwrot VAT za marzec 2002 r., gdyż powodowałoby to sytuację odmiennego traktowania podatników w zależności od tego, czy dokonywali sprzedaży do 25 marca, czy po tej dacie, mimo, że dla rozliczeń z tytułu VAT okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy ( w przypadku Skarżącego, co stwierdził Urząd, sprzedaż komisowa jednego samochodu była dokonana w dniu [...], drugiego zaś w dniu [...], tak więc dla zachowania konsekwencji organ skarbowy powinien przywołać inny przepis dla jednej transakcji, inny zaś dla drugiej). Wprowadzenie zmiany art. 14a od 26 marca 2002 r., tj. od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin składania wniosków o zwrot VAT za luty 2002 r. przesądza o tym, że przepis w poprzednim brzmieniu może mieć zastosowanie co najwyżej do wniosków do lutego 2002 r., zaś począwszy od wniosku o zwrot VAT za marzec 2002 r. należy stosować przepis w nowym brzmieniu, co sprowadza rozumowanie do tego, że do wniosków o zwrot VAT należy stosować stan prawny obowiązujący w dniu składania wniosku. Zdaniem Skarżącego, przywołując treść art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie dotyczy go ograniczenie prawa do zwrotu VAT. Z Art.7 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że podatnikiem (określonego rodzaju podatku) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (a contrario - podmiot nie podlegający obowiązkowi podatkowemu nie jest podatnikiem). Przepis § 12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego mówi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem między innymi podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro sprzedawca samochodu osobowego zarejestrowanego uprzednio na terytorium RP jest zwolniony z obowiązku podatkowego (zwolnienie podmiotowe), oczywistym jest, że nie podlega on obowiązkowi podatkowemu, nie składa deklaracji podatku akcyzowego, a więc zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i wobec tego nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 14a ust.7 pkt 1 ustawy o VAT. Izba Skarbowa mylnie zd. strony skarżącej twierdzi, że samo dokonywanie przez podmiot sprzedaży wyrobu akcyzowego powoduje, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Tymczasem zgodnie z przywołanym przepisem art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, podatnikiem podatku akcyzowego jest ten, na kim w związku z dokonaniem sprzedaży ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym Dalej w skardze podniesiono, że art. 765 Kodeksu cywilnego stanowi, że komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie. Treść w/w przepisu przesądza o tym, że komisant jest wyłącznie pośrednikiem w transakcji kupna-sprzedaży (w tym przypadku samochodu) i nie mogą go obciążać skutki takie, jakie obciążają właściciela sprzedawanego pojazdu. Komisant nigdy nie działa na własny rachunek. Działanie na cudzy rachunek oznacza między innymi, że wszelkie skutki prawne płynące z transakcji w zakresie rzeczy będącej przedmiotem transakcji, obciążają sprzedającego (komitenta). Skutki te nie obciążą komisanta, gdyż jest on jedynie pośrednikiem. W związku z powyższym Skarżący uważa, że dokonywanie sprzedaży samochodów osobowych w wykonaniu umowy komisu nie powoduje, że może być uważany za sprzedawcę wyrobów akcyzowych w rozumieniu Art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy, nie będąc więc sprzedawcą wyrobów akcyzowych, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Strona skarżąca wywodziła również w skardze, że nie ciążyła na nie zaległość podatkowa w chwili składania wniosku o zwrot podatku za marzec 2002 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, trafne jest twierdzenie skargi, że istnieje istotna różnica w zakresie podmiotowym wyłączenia z prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 26 marca 2002 r. oraz po tej dacie. Do 26 marca 2002 r. przepis ten miał następujące brzmienie: " Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: 1) podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20.". Natomiast od dnia 26 marca 2002 r. nadano temu przepisowi poniższe brzmienie: "Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: 1) podatku akcyzowego, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 2a, 8, 9 i 11". Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. należało rozumieć rzeczywiście w sposób przedstawiony w uchwale (7) NSA z dnia 25 lutego 2002r. sygn. akt. FPS 13/01, z czego należało wyciągnąć wniosek, że w każdym przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 – zastosowanie znajduje do niego wyłączenie określone w tym przepisie. Jednak od dnia 26 marca 2002 r., z uwagi na zmianę treści tego przepisu, twierdzenie takie jest nieaktualne, gdyż jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1409/04) podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. , któremu za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług nie przysługuje określone w art. 14a ust. 1 tej ustawy uprawnienie do zwrotu podatku, jest tylko taki podatnik podatku od towarów i usług, u którego w tymże okresie rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług - występuje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. O tym natomiast kto jest podatnikiem podatku akcyzowego decyduje wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 34 w zw. art. 2 ustawy o VAT oraz art. 35 w zw. z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Wynika z tego, że podatnikiem podatku akcyzowego może być jedynie ten podmiot określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który wykonuje opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 2 ustawy, które dotyczą wyrobów akcyzowych. Zgodnie jednak z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest tylko podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Aby zatem być podatnikiem podatku akcyzowego dany podmiot musi wykonywać opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 2 ustawy, które dotyczą wyrobów akcyzowych – podlegające z mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa natomiast art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, który enumeratywnie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. Jednakże w § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni zostali podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie ciąży na podmiotach dokonujących sprzedaży samochodów używanych, tj. samochodów po ich pierwszej rejestracji na terytorium RP. Tym samym, skoro na tych podmiotach nie ciąży z mocy tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, podmioty te z tytułu sprzedaży tych samochodów – nie są podatnikami podatku akcyzowego. W świetle powyższego organ podatkowy jest zobligowany w pierwszym rzędzie ustalić czy do przypadku skarżącego odnoszącego się do zwrotu podatku za marzec 2002 r. – znajduje zastosowanie przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 26, czy od 26 marca 2002 r. ? Jeżeli organy stwierdzą, że do przypadku skarżącego znajduje zastosowanie przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r., należy uwzględnić, że prawidłowe jest twierdzenie skargi, iż komisant sprzedający wyrób akcyzowy nie jest podatnikiem sprzedającym wyroby akcyzowe w rozumieniu tego brzmienia przepisu art. 14a. Niewątpliwie bowiem komisant jest jedynie pośrednikiem w sprzedaży towaru komitenta, a zatem jedynie – z tytułu wykonywania umowy komisu - sprzedawcą "formalnym" (zewnętrznym), a nie sprzedawcą w rozumieniu art. 535 K.c., przenoszącym na kupującego własność rzeczy, którym w ramach umowy komisu jest komitent, gdyż to on, a nie komisant dysponuje prawem własności sprzedawanej rzeczy. Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług rozróżniają sytuację prawną komitenta oraz komisanta. W art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy postanowiono, że u komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu zmniejszona o kwotę podatku, a w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy określono, że u komisanta podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Zastawienie tych przepisów również wskazuje, że w przypadku umowy komisu to komitent, jest sprzedającym rzecz w ramach umowy komisu, otrzymując kwotę z tytułu sprzedaży (umowy komisu) pomniejszoną o prowizję komisanta, która zmniejszona o kwotę podatku - stanowi dla niego podstawę opodatkowania. Natomiast komitent, jest w ramach umowy komisu jedynie pośrednikiem sprzedaży wynikającej z tejże umowy komisu, otrzymującym tylko prowizję z tytułu wyświadczonej usługi, a nie kwotę należną ze sprzedaży towaru. Tym samym, gdy w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT postanowiono (w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r.), że przepisów ust. 1-6 tego artykułu nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych w wykonaniu umowy komisu, podatnikiem sprzedającym wyroby akcyzowe w rozumieniu tego przepisu, do którego znajduje zastosowanie jego dyspozycja, jest komitent, a nie komisant. To bowiem komitent dokonuje rozporządzenia tą rzeczą w zakresie przeniesienia jej własności, zlecając jej sprzedaż komisantowi i otrzymując z tego tytułu należność, gdyż sprzedaż dokonywana jest przez komisanta na rachunek komitenta. Tymczasem komisant, wprawdzie w stosunku do nabywcy towaru występuje w roli sprzedawcy, lecz de facto realizuje czynności na rzecz komitenta, wynikające z umowy komisu, będąc z tego tytułu wynagradzanym oraz opodatkowanym. Nie może być zatem uznany za podatnika sprzedającego wyroby akcyzowe w ujęciu tego artykułu. Jeżeli natomiast organy stwierdzą, że do przypadku skarżącego znajduje zastosowanie przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r., zobligowany jest ustalić, czy z tytułu czynności wykonywanych przez niego w marcu 2002 r. wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego, co daje podatnikowi status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający go z uprawnienia uzyskania zwrotu podatku na podstawie przepisów art. 14a ust. 1-6 ustawy. Odnośnie natomiast okoliczności wynikających z art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT należy podnieść, że wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 25 listopada 2003 r. (sygn. akt SA/Wr 1707 - 1710/02) stwierdzono nieważność decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]) i poprzedzających ich decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2000 r. Ponadto przed tut. Wojewódzkim Sądem Administracyjnym została rozpoznana sprawa w przedmiocie legalności decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Oceniając prawidłowość tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1106/03) uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia [...] (Nr [...]). Tym samym w dalszym ciągu nierozstrzygnięte pozostaje zagadnienie istnienia po stronie skarżącego w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. – co jest istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tych też względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, która wydana została z naruszeniem prawa procesowego – art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie swoich rozstrzygnięć na okolicznościach, które nie zostały udowodnione. To naruszenie prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).