I SA/Sz 480/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 18 lipca 2025 r. nr 3201-IEE.7280.4.2025.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (DIAS) stwierdził niedopuszczalność odwołania J. B. (Strona, Skarżący) od zawiadomienia [...] Urzędu Skarbowego w S. (NUS) z 10 czerwca 2025 r. nr [...] o wpisie zastawu do Rejestru Zastawów Skarbowych. Jako podstawę prawną postanowienia DIAS wskazał na przepisy art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."). Jak wynika z akt sprawy, opisanym wyżej zawiadomieniem z 10 czerwca 2025 r. (doręczonym Stronie 30 czerwca 2025 r.) wydanym na podstawie art. 45 § 3 O.p. NUS, w związku z wnioskiem wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. wpisał na rzeczy ruchomej Strony (samochód osobowy) zastaw Skarbowy w Rejestrze Zastawów Skarbowych. W zawiadomieniu nie pouczono o tym, czy Stronie przysługują środki zaskarżenia od powyższego zawiadomienia z 10 czerwca 2025 r. Strona złożyła 30 czerwca 2025 r. (data nadania na poczcie) do DIAS za pośrednictwem NUS odwołanie "od decyzji administracyjnej z 9 czerwca 2025 r." i wskazała znak sprawy nr [...] Strona podniosła zarzut naruszenia art. 15 O.p. oraz art. 21 k.p.a. oraz rażące naruszenie prawa oraz wniosła o uchylenie ustanowionego zastawu skarbowego. Wskazała, że właściwym organem w sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B.. DIAS postanowieniem z 18 lipca 2025 r. nr [...] (doręczonym Stronie 1 sierpnia 2025 r.) stwierdził niedopuszczalność odwołania. Przywołując w jego uzasadnieniu treść art. 228 § 1 O.p., art. 46a §1 O.p., art. 45 § 3 O.p. wyjaśnił, że NUS zawiadomieniem z 10 czerwca 2025 r. (omyłkowo wskazał rok 2024) poinformował Stronę o wpisie zastawu do Rejestru Zastawów Skarbowych. Organ dokonał czynności materialno – technicznej w postaci zawiadomienia o wpisie. Skierowane do Strony pismo nie jest decyzją (orzeczeniem) tylko informacją o dokonanym wpisie do rejestru zastawów skarbowych i na takie pismo nie przysługuje odwołanie ani inny środek odwoławczy. Z uwagi na powyższe, DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania. DIAS pouczył Stronę o prawie do złożenia skargi do sądu administracyjnego. W skierowanej do Sądu skardze na opisane wyżej postanowienie DIAS, Skarżący zarzucił: naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; rażące naruszenie norm prawa procesowego; nierozpoznanie istoty sprawy; błędną interpretację przepisów prawa powszechnie obowiązującego konsekwencją czego było błędne i arbitralne uznanie, że nie można zaskarżyć wpisu o zastawie skarbowym w szczególności gdy nie wydano decyzji ustalającej oraz gdy nie można jej wydać w sytuacji, gdy sprawa o zapłatę stanęła przed sądem administracyjnym. Skarżący złożył wniosek o: rozpoznanie istoty sprawy w całości; wydanie rozstrzygnięcia o uchyleniu "obu decyzji zarówno DIAS jak i NUS w całości"; uchylenie zastawu skarbowego i umorzenie postępowania z uwagi na fakt, że sprawa o zapłatę deklaracji znajduje się przed właściwym sądem administracyjnym, a NUS nie był właściwy do tego rodzaju działań. Nadto zawnioskował o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Skarżący w piśmie z 25 września 2025 r., stanowiącym odpowiedź na pismo organu, potrzymał skargę, wskazał w szczególności na zarzut niewłaściwości NUS. Podniósł, że wierzytelność jest mniejsza niż zabezpieczone samochody, zakwestionował istnienie zaległości wobec NUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143. t.j.; dalej: "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na mocy przytoczonych przepisów niniejszą sprawę sąd rozpoznał w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając powyższe regulacje należało przyjąć, że Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 44 O.p. podstawą wniosku o wpis zastawu skarbowego do rejestru zastawów jest doręczona decyzja: 1) ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określająca wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określająca wysokość odsetek za zwłokę; 4) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; 5) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; 6) o odpowiedzialności spadkobiercy; 7) określająca wysokość zwrotu podatku (art. 44 § 1). W przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 podstawę wniosku o wpis zastawu skarbowego stanowi również deklaracja, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Wpis zastawu skarbowego nie może być dokonany wcześniej niż po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego (art. 44 § 2). Zgodnie z art. 45 O.p. zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów (art. 45 § 1). O kolejności wpisu rozstrzyga czas wpływu wniosku do organu prowadzącego rejestr zastawów. Za czas wpływu wniosku uważa się godzinę, z dokładnością co do minuty, w której w danym dniu wniosek wpłynął do organu. Wnioski, które wpłynęły w tym samym czasie, uznaje się za złożone równocześnie (art. 45 § 2). O dokonaniu wpisu zastawu skarbowego organ prowadzący rejestr zastawów zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową oraz organ, na wniosek którego dokonano wpisu (art. 45 § 3). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., będący na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2017 r. w sprawie wyznaczenia organu do prowadzenia Rejestru zastawów Skarbowych (Dz.U.2017.1919) organem wyznaczonym do prowadzenia Rejestru Zastawów Skarbowych, wydał 10 czerwca 2025 r. zawiadomienie o wpisaniu na przedmiocie Skarżącego (samochód osobowy) zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych, które to zawiadomienie doręczono Skarżącemu 30 czerwca 2025 r. Skarżący złożył 30 czerwca 2025 r. (data nadania) do DIAS za pośrednictwem NUS odwołanie od ww. zawiadomienia z 10 czerwca 2025 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący jednoznacznie i konsekwentnie określał złożony w sprawie środek zaskarżenia jako odwołanie, a zaskarżoną czynność jako decyzję. Przedmiotem skargi jest w niniejszej sprawie postanowienie DIAS, którym stwierdzono, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. niedopuszczalność odwołania na ww. zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wpisie zastawu do Rejestru Zastawów Skarbowych. Istota sporu, sprowadza się zatem do oceny, czy zasadnie DIAS wydał zaskarżone postanowienie, a zatem, czy w sposób uprawniony uznał, że na zawiadomienie (informację) o dokonaniu wpisu zastawu do Rejestru Zastawów Skarbowych z 10 czerwca 2025 r. wydane na podstawie art. 45 § 3 O.p. nie przysługuje środek zaskarżenia w postaci odwołania. Przepisy O.p. przewidują, że odwołanie służy stronie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji (art. 220 § 1 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 228 O.p.: § 1. Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. § 2. Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Przepis art. 228 O.p. wprost zatem uprawnia organ odwoławczy do oceny, czy odwołanie jest dopuszczalne (pkt 1), czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie (2) i, czy odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez podmiot nie posiadający legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w toku instancji. Skarżący pismem z 30 czerwca 2025 r. wniósł do DIAS za pośrednictwem NUS "odwołanie od decyzji administracyjnej z dnia 9 czerwca 2025 r." wskazując znak sprawy nr [...], zatem złożył niedopuszczalny środek odwoławczy, błędnie zakładając, że otrzymane 30 czerwca 2025 r. zawiadomienie z 10 czerwca 2025 r. stanowi decyzję administracyjną. W sytuacji zatem - która ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy ustawodawca nie przewidział możliwości złożenia odwołania od zawiadomienia organu prowadzącego rejestr zastawów o dokonanym wpisie, tj. ww. informacji o dokonaniu wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych z 10 czerwca 2025 r., wydanej na podstawie art. 45 § 3 O.p., na mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. DIAS zobowiązany był do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. DIAS nie był bowiem uprawniony do rozważenia zasadności treści samego "odwołania", co oznacza, że nie mógł również dokonać merytorycznej oceny co do samej zasadności dokonania wpisu zastawu skarbowego. Jednoznaczne ustalenie niedopuszczalności odwołania, zobowiązywało go bowiem do wydania zaskarżonego postanowienia. Przechodząc następnie do oceny charakteru czynności przedmiotowego zawiadomienia, Sąd orzekający w sprawie wyjaśnia, że podziela poglądy orzecznictwa i doktryny wskazujące, że dokonanie wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych nie stanowi ani decyzji administracyjnej, ani postanowienia lecz czynność administracji publicznej, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dotyczącą obowiązków wynikających z przepisów prawa, gdyż dotyczy obciążenia rzeczy lub prawa strony w sposób ograniczający prawo własności lub uchylenia takiego obciążenia (por. wyroki: NSA z 8 grudnia 2015 r., II FSK 98/14; WSA w Opolu z 8 listopada 2006 r., I SA/Op 210/06; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r., II FSK 889/11; publ. na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). Pogląd ten wyrażany jest także w literaturze (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, 2011 r., s. 299). Prawodawca w przepisach prawa materialnego dotyczących ustawowego zastawu skarbowego umieszczonych w O.p. nie przewidział dla tej czynności ani formy decyzji, ani postanowienia. Jest to bowiem czynność podejmowana na podstawie przepisów prawa, która nie wymaga autorytatywnej konkretyzacji, lecz jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (por. A. Kabat, t.21 w Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przywołana tam dalsza literatura, publ. LEX/el). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony w doktrynie, że nie można domniemywać stosowania władczej i jednostronnej formy działania, jaką jest decyzja administracyjna tylko z okoliczności sprawy lub z samego przepisu prawa procesowego, gdyż administracja publiczna może działać w sprawach indywidualnych także przez podejmowanie czynności materialno-technicznych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck 2011, str. 390-392). Należy wskazać, że sama istota wpisu zastawu skarbowego przesądza nie tyle o braku potrzeby wydawania decyzji w tym przedmiocie, co raczej wskazuje na niedopuszczalność takiej formy władczego rozstrzygnięcia. Przyjąć wobec tego należy, że czynność polegająca na wpisie zastawu skarbowego nie wymaga wydania orzeczenia w formie decyzji czy też postanowienia i jest czynnością, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Takimi czynnościami (aktami) z zakresu administracji publicznej są wszelkie akty (czynności), działania i sprawy wynikające z przepisów prawa, które nie mają charakteru cywilnoprawnego, załatwiane przez organy administracji publicznej, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów NSA z 19 maja 2003 r., w sprawie OSA 1/03 (publ. ONSA 2003/4/114). Wobec tego zarówno czynności o pozytywnym dla strony skutku jak i działania odmawiające dokonania danej czynności objęte są zakresem kognicji sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Ta konstatacja powoduje, że za środek zaskarżenia w takim przypadku należy uznać nie odwołanie lecz skargę do sądu administracyjnego. W tym stanie prawnym zawiadomienie o dokonaniu wpisu zastawu skarbowego z art. 45 § 3 O.p. jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Trzeba przy tym odnotować, że wpis zastawu skarbowego nie został unormowany w działach IV, V, VI O.p., które ustawodawca wprost wyłączył z zakresu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Wpis zastawu skarbowego do RZS stanowi czynność podjętą w indywidualnej sprawie, skierowaną do indywidualnego adresata. Jest wyrazem publicznego władztwa organu podatkowego, który w ten sposób ingeruje w sytuację prawną adresata czynności i kształtuje jego relację prawną z organem podatkowym. Analizowana czynność wynika z przepisu prawa i ma bezpośrednią podstawę w decyzji organu podatkowego bądź w deklaracji podatkowej. Dalej wskazać należy, że NUS w zawiadomieniu z 10 czerwca 2025 r. o dokonaniu wpisu zastawu do Rejestru Zastawów Skarbowych nie pouczył Skarżącego o prawie i zasadach zaskarżenia powyższego zawiadomienia, tj. złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie poinformował o tym, że dokonał czynności, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W konsekwencji należy przyjąć, że brak informacji co do prawa, trybu i terminu złożenia przysługujących w danej sprawie środków prawnych nie może powodować dla strony negatywnych konsekwencji, ale też nie może dawać stronie żadnych specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania. Strona niezadowolona z czynności wpisu zastawu na jej przedmiocie do Rejestru Zastawów Skarbowych, wobec braku prawidłowego pouczenia jej przez NUS o możliwości złożenia na tę czynność skargi do sądu administracyjnego i upływu tego terminu, może rozważyć złożenie do Sądu, na podstawie stosownych przepisów P.p.s.a., wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tej skargi. Z powodów wskazanych wyżej nieuzasadnione okazały się wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze, w szczególności zarzut naruszenia zasady praworządności i prawa do sądu (art. 7 i 45 Konstytucji RP). DIAS prawidłowo zastosował w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając niedopuszczalność środka odwoławczego, z którego zamierzał skorzystać, wbrew wskazanym przepisom prawa, Skarżący. Przy czym, w ocenie Sądu, wobec jednoznacznego stanowiska Skarżącego w zakresie rodzaju wniesionego środka zaskarżenia jak i charakteru prawnego zawiadomienia z 10 czerwca 2025 r. o dokonaniu wpisu zastawu do Rejestru Zastawów Skarbowych, organ nie miał podstaw i możliwości do odmiennej od Skarżącego kwalifikacji prawnej wniesionego przez Skarżącego ww. środka zaskarżenia. Wobec powyższego, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., o czym Sąd orzekł w sentencji.