II FSK 889/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 811/10 w sprawie ze skargi D. G. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. i P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 października 2010 r., I SA/Kr 811/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.G. i P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 10 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącym należny podatek (zobowiązanie podatkowe) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 23.991,20 zł. Wskazał, że w 2003 r. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki A. sp. z o.o. Nie pobierała z tego tytułu wynagrodzenia, natomiast otrzymała prawo do zamieszkiwania wraz z synem w jednym z lokali w Z., będącym własnością spółki. Organ I instancji ustalił, że poprzez prawo do zamieszkiwania w tym lokalu Skarżąca uzyskała przychód z działalności wykonywanej osobiście z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Wysokość tego przychodu określono na kwotę 27.276 zł jako równowartość czynszu, jaki dotyczyłby zajmowanego lokalu, gdyby została zawarta umowa najmu. Decyzją z 15 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż udostępnienie Skarżącej lokalu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", ale świadczenie odpłatne – wzajemne w rozumieniu art. 487 § 2 K.c. Z jednej bowiem strony jest wartość wynagrodzenia za wykonywanie przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki, z drugiej zaś wartość najmu użytkowanej części nieruchomości, będącej własnością tej spółki. Organ odwoławczy wskazał, że jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Do źródła tego zalicza się przychody otrzymywane między innymi przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Źródłami przychodów są także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze. W związku z wymienionymi wzajemnymi świadczeniami spółka i Skarżąca powinni dokonać wyceny świadczonych usług i dokonać rozliczenia podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się jednak ze Skarżącą, że organ I instancji powinien był określić wartość najmu lokalu mieszkalnego według cen rynkowych stosowanych w Zabierzowie w 2003 r., a nie – jak to uczynił - według cen wynajmu lokali biurowych. Organ I instancji do określenia wysokości przychodu przyjął bowiem wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu innego lokalu znajdującego się w budynku należącym do spółki, którego najemcą była spółka. Tymczasem stawki za wynajem metra kwadratowego powierzchni lokali biurowych są zwykle znacznie wyższe, niż stawki za najem lokali mieszkalnych. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że na aktualnym etapie postępowania brak jest podstaw, aby w sposób nie budzący wątpliwości uznać, iż zastosowana przez organ I instancji stawka czynszu przy określeniu przychodu Skarżącej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu jest miarodajna. Uznając, że niezbędne jest wnikliwe zbadanie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznym zakresie (mającego na celu ustalenie powyższej kwestii). 3. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stawiając zarzut przedawnienia z upływem 31 grudnia 2009 r. spornego zobowiązania podatkowego. Wskazali, że zobowiązanie to zabezpieczono przez wpisanie do rejestru zastawów skarbowych w dniu 30 grudnia 2009 r. zastawu na samochodzie osobowym stanowiącym własność Skarżącego. Wpisu tego dokonano na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem decyzja ta została następnie uchylona, wówczas odpada także podstawa istnienia takiego zastawu, co w ocenie Skarżących powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa i obowiązek wykreślenia tego zastawu z rejestru zastawów skarbowych. Skutkiem powyższego jest z kolei przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważył, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. istnieje z mocy prawa i okoliczność, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nie wpływa na istnienie zobowiązania podatkowego. Dalej Sąd I instancji przywołał przepisy dotyczące zastawu skarbowego. Przypomniał, że zastaw skarbowy powstaje z dniem dokonania wpisu w rejestrze zastawów skarbowych. W niniejszej sprawie zastaw na samochodzie osobowym został wpisany w dniu 30 grudnia 2009 r., o czym właściciel został powiadomiony. Sąd I instancji wskazał także przyczyny wygaśnięcia zastawu skarbowego. Podkreślił, że usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wpisu do rejestru zastawów (wskutek jej uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności) nie powoduje z mocy prawa wygaśnięcia zastawu skarbowego. W tym wypadku właściwy organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do dokonania wszelkich czynności powodujących wykreślenie zastawu z rejestru. Stosowny wniosek przysługuje też zainteresowanemu podmiotowi. Sąd I instancji zauważył, że zagadnienie procedury wykreślania wpisu z rejestru, podstaw prawnych wykreślenia, a także środków prawnych przysługujących zastawcy, domagającego się wykreślenia, budzi istotne wątpliwości. Wątpliwości te znajdują wyraz w szeregu wypowiedzi w literaturze przedmiotu. Wypowiedzi te Sąd I instancji szeroko przytoczył. Wskazał, że zdaniem A. Huchli tryb analogiczny do tego jaki określono w art. 42a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powinien mieć zastosowanie do wniosków o wykreślenie z rejestru uzasadnionych innymi naruszeniami zasad ustanawiania zastawu, np. zbyt małą wartością przedmiotu zastawu. Analogiczne przekonanie wyraża H. Dzwonkowski. Zdaniem R. Mastalskiego w przypadku ustanowienia zastawu skarbowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami podmiotowi obciążonemu zastawem powinny służyć środki ochrony prawnej. Ponieważ podstawą prawną wykreślenia wpisu z rejestru jest decyzja podatkowa, w sprawie wykreślenia powinno się toczyć postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek zastawcy. Według P. Czerskiego ustawodawca z niezrozumiałych powodów nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego przez samego zastawcę, ale organ podatkowy może zawsze z urzędu wykreślić błędnie wpisany zastaw skarbowy i to bez wszczynania postępowania podatkowego, to jest w drodze czynności technicznej. Podobne zapatrywanie przedstawia W. Morawski. Wreszcie zdaniem M. Niezgódki-Medek w przypadku powstania sporu między zastawcą a organem optymalnym rozwiązaniem byłoby wydanie decyzji, ale ustawodawca nie stworzył do tego podstawy prawnej, ani nie przewidział możliwości działania naczelnika urzędu skarbowego z urzędu. Opowiada się zatem za rozważeniem możliwości przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art. 52 § 3 tego P.p.s.a. W rezultacie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wykreślenie wpisu jest samoistną przyczyną wygaśnięcia zastawu skarbowego. Ustawodawca przewidział bowiem w art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej sytuację, w której organ podatkowy obligowany będzie do powiadomienia zastawcy o wykreśleniu wpisu, mimo, że w sprawie wykreślenia nie wydano decyzji. Skoro zatem ustawa przewiduje wykreślenie wpisu powodujące wygaśnięcie zastawu, bez wydawania w tej sprawie decyzji, prowadzi to do wniosku, że takie wykreślenie wpisu następuje w drodze czynności materialno-technicznej naczelnika urzędu skarbowego, o której to czynności jest on obowiązany powiadomić osobę odpowiadającą za zaległości podatkowe. Jeżeli natomiast organ podatkowy nie zgodzi się z poglądem tej osoby co do sprzeczności z prawem ustanowienia zastawu skarbowego, osoba ta może poszukiwać ochrony prawnej w trybie i na zasadach określonych w P.p.s.a. Sąd I instancji zauważył, że w dacie orzekania przez ten Sąd Skarżący nie wskazali na okoliczność zawiśnięcia przed Sądem takiej sprawy, nie wskazali także na inne działania zmierzające do wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Reasumując stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, bowiem nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie zastawu skarbowego, a samo uchylenie decyzji przez organ odwoławczy nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego zastawem. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 44 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wskutek czego Sąd I instancji błędnie przyjął, że usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wpisu zastawu skarbowego do rejestru zastawów nie powoduje z mocy prawa wygaśnięcia tego zastawu, przez co Sąd ten niewłaściwie zastosował art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej uznając że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego; - art. 21 § 2 i art. 44 § 2 Ordynacji podatkowej, z których wynikało, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, dla których wysokość zobowiązania podatkowego stron wynika ze złożonych przez nie deklaracji podatkowych (gdy brak jest decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana) jedyną podstawą wpisu może być deklaracja podatkowa, o ile zobowiązanie podatkowe z niej wynikające nie zostało przez stronę zapłacone; - art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd I instancji błędnie przyjął, że przepis ten w sposób wyczerpujący reguluje wszystkie możliwe przypadki wygasania zastawu skarbowego co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; - art. 42 § 1, § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd I instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie ewentualne wykreślenie zastawu skarbowego mogłoby nastąpić wyłącznie jako czynność materialno-techniczna organu podatkowego o charakterze materialno-prawnym skutkującym wygaśnięciem zastawu, podczas gdy wygaśnięcie to nastąpiło z mocy prawa, a wykreślenie zastawu stanowiłoby wyłącznie czynność o charakterze porządkującym. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest to, czy usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wpisu do rejestru zastawów (wskutek jej uchylenia) powoduje z mocy prawa wygaśnięcie zastawu skarbowego, a w konsekwencji, czy zobowiązanie podatkowe zabezpieczone tym zastawem uległo przedawnieniu. Odnosząc się do powyższej kwestii należy przypomnieć, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Stanowi on mianowicie, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia rodzi jedynie ten skutek, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki lub zastawu. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 30 grudnia 2009 r. organ podatkowy, w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie osobowym stanowiącym własność Skarżącego. Ustanowienie zastawu skarbowego następuje poprzez jego wpis do rejestru zastawów skarbowych (art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej). Wpis ma w tym przypadku charakter konstytutywny. Zagadnienie wygaśnięcia zastawu skarbowego uregulowano w art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zastaw skarbowy wygasa w trzech przypadkach. Po pierwsze przestaje on istnieć z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po drugie skutek ten następuje z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Po trzecie zastaw skarbowy wygasa z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu. Przepis ten nie wymienia uchylenia decyzji będącej podstawą wpisu jako przyczyny wygaśnięcia zastawu skarbowego. Rację ma Sąd I instancji, że w tym wypadku właściwy organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do dokonania wszelkich czynności powodujących wykreślenie zastawu z rejestru. Stosowny wniosek przysługuje też zainteresowanemu podmiotowi. Trafne jest także spostrzeżenie tego Sądu, że kwestia wykreślenia wpisu z rejestru budzi istotne wątpliwości. Ordynacja podatkowa reguluje tylko jeden szczegółowo opisany w art. 42a tej ustawy przypadek wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych. Przepis ten stanowi mianowicie, że wykreślenie to następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. Rozstrzygnięcie w sprawie wykreślenia wpisu zapada w formie decyzji. Sąd I instancji szeroko przywołał wypowiedzi, jakie w kwestii wykreślenia wpisu z rejestru prezentowane są w literaturze przedmiotu i nie ma potrzeby ich powtarzania. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy przypomnieć, że część autorów jest zdania, iż do wykreślenia wpisu z innych przyczyn niż wskazana w art. 42a Ordynacji podatkowej powinien mieć zastosowanie tryb analogiczny do tego, jaki określono w tym przepisie. Podstawą prawną wykreślenia wpisu powinna być zatem decyzja podatkowa (tak np. A. Huchla, Komentarz do art. 42a Ordynacji podatkowej, LEX). Część autorów stoi natomiast na stanowisku, że skoro ustawodawca nie stworzył podstaw do wydawania decyzji (z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 42a Ordynacji podatkowej) wykreślenie wpisu następuje w drodze czynności technicznej, tj. bez wszczynania postępowania podatkowego (tak np. P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Zakamycze 2004 r., LEX). Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Sądu I instancji, że wykreślenie to jest samoistną przyczyną wygaśnięcia zastawu skarbowego. Innymi słowy pod pojęciem wykreślenia wpisu, o jakim mowa w art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć tylko tego wykreślenia, o którym mowa w art. 42a tej ustawy. Przemawia za tym choćby treść art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej, który nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek zawiadomienia m. in. podatnika o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego. Ustawodawca przewidział zatem sytuację, w której organ podatkowy zobowiązany będzie do powiadomienia zastawcy o wykreśleniu wpisu, mimo, że w sprawie tego wykreślenia nie wydano decyzji. W takim bowiem przypadku przepis odsyła do regulacji zawartej w art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że czynność wykreślenia wpisu jest czynnością wyłącznie porządkującą, będącą następstwem wcześniejszego wygaśnięcia zastawu skarbowego. W literaturze prezentowany jest pogląd, że w sytuacji powstania sporu między zastawcą a organem podatkowym, do której nie znajdzie zastosowania tryb określony w art. 42a Ordynacji podatkowej zastawcy służą środki ochrony prawnej przewidziane w P.p.s.a. (zob. M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, 2011 r., s. 299). Podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, której rzecz lub prawo obciążone zostało zastawem skarbowym sprzecznie z prawem, może - po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który zastaw ten ustanowił, do usunięcia naruszenia prawa - skierować skargę do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 52 § 3 P.p.s.a. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. W sprawie tej - jak trafnie zauważył Sąd I instancji - w dacie orzekania przez ten Sąd Skarżący nie wskazali na okoliczność zawiśnięcia przed Sądem takiej sprawy, nie wskazali także na inne działania zmierzające do wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Z tego też względu trafna jest konstatacja Sądu I instancji, że skoro nie zaistniała żadna z okoliczności wskazanych w art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., bowiem nadal jest ono zabezpieczone zastawem skarbowym. Z tych przyczyn chybione są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 44 § 1 pkt 2, art. 21 § 2, art. 44 § 2, art. 42 § 5 i art. 42 § 1, 5-6 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).