I SA/Gl 62/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 listopada 2023 r. nr SKO.FP/41.4/353/2023/16673 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2023r. nr SKO.FP/41.4/353/2023/16673 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (organ odwoławczy, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R.(organ pierwszej instancji) z dnia 29 czerwca 2023r. nr [...] w sprawie określenia P S.A. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 5 954 499 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Stan sprawy. Burmistrz Miasta R. decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. określił P S.A. z siedzibą w K. (zwana dalej "P S.A.", "Spółką", "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5 954 499 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu deklaracji podatkowych oraz ich późniejszych korekt, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia P S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w związku z zastrzeżeniami, co do prawidłowości opodatkowania gruntów, budynków i budowli spółki. Zakwestionowano w szczególności zadeklarowaną wartość początkową budowli wykazanych do opodatkowania przez skarżącą - stanowiącą podstawę opodatkowania, zgadzając się jednocześnie co do wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchniami gruntów i budynków lub ich części. Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że prawidłowa kwota podatku od nieruchomości za 2018 rok powinna wynosić 5 954 499 zł. W załącznikach do decyzji Burmistrz Miasta R. przedstawił wykaz budowli stanowiących własność P S.A. ulokowanych w kapitalnych wyrobiskach górniczych KWK R usytuowanych w granicach Miasta R przyjętych przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 rok (załącznik nr 1); wykaz budowli na powierzchni ziemi stanowiących własność P S.A. usytuowanych w granicach Miasta R. przyjętych przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 rok (załącznik nr 2); wykaz budowli przyjętych przez organ podatkowy jako wyłączone z podstawy opodatkowania według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. (załącznik nr 3); wykaz gruntów zadeklarowanych przez P S.A. do podstawy opodatkowania według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. (załącznik nr 4); wykaz gruntów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez P S.A. w 2018 roku (załącznik nr 5) oraz wykaz budynków przyjętych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy stanowiących własność P S.A. według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. (załącznik nr 6). Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął wartości zadeklarowane przez spółkę: - 1 062 695 m2 x 0,90 zł: 12 m-cy x 1 m-c = 79 702,13 zł (styczeń 2018 r.); - 1 065 982 m2 x 0,90 zł :12 m-cy x 8 m-cy = 639 589,20 zł (luty-wrzesień 2018 r.); - 1 065 971 m2 x 0,90 zł: 12 m-cy x 3 m-ce = 239 843,48 zł (październik-grudzień 2018 r.). W zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Burmistrz Miasta R. przyjął jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową, wynikającą z deklaracji strony: - 59 071,65 m2 x 22,40 zł : 12 m-cy x 4 m-ce = 441 068,32 zł (styczeń-kwiecień 2018r.); - 59 021,85 m2 x 22,40 zł: 12 m-cy x 8 m-cy == 881 392,96 zł (maj-grudzień 2018r.). W zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął wartość ustaloną w opinii biegłego i ujętą w osobnych tabelach, stanowiących załącznik nr 1 i 2 do decyzji podatkowej. Łączna wartość budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania, przyjęta do podstawy opodatkowania przez Burmistrza Miasta R., wyniosła: - w miesiącach od stycznia do czerwca 2018 roku - 184 168 675 zł (184 168 675 x 2% : 12 m-cy x 6 m-cy = 1 841 686,75 zł); - w lipcu 2018 roku - 184 027 935 zł (184 027 935 zł x 2% : 12 m-cy x 1 m-c = 306 713,23 zł); - w miesiącach od sierpnia do września 2018 roku - 183 010 811 zł (183 010 811 zł X 2% : 12 m-cy x 2 m-ce = 610 036,04 zł); - w październiku 2018 roku - 182 985 778 zł (182 985 778 zł x 2% : 12 m-cy x 1m-c = 304 976,30 zł); - w miesiącach od listopada do grudnia 2018 roku - 182 847 089 zł (182 847 089 zł X 2% : 12 m-cy x 2 m-ce = 609 490,30 zł. Burmistrz Miasta R. uwzględnił tym samym zmiany związane z likwidacją poszczególnych środków trwałych w trakcie roku podatkowego. W związku z powyższymi ustaleniami zobowiązanie podatkowe P S.A. w podatku od nieruchomości za rok 2018 wynosi według organu pierwszej instancji: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2018 - 959 134,81 zł; - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2018 -1 322 461,28 zł; - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2018 - 3 672 902,62 zł. Łączny należny podatek za rok 2018 po zaokrągleniu wyniósł według organu pierwszej instancji 5 954 499 zł. Spółka tytułem podatku od nieruchomości za 2018 rok wpłaciło łącznie kwotę 4 357 407 zł. Zaległość podatkowa wynosi w ocenie organu pierwszej instancji 1 597 092 zł. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, w tym art. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej jako u.p.o.l.); 2. przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p; a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 236 ze zm., Prawo przedsiębiorców). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu, a także przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M. S. oraz Pana A. N.. Spółka podkreśliła, że w jej przekonaniu zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (co ma miejsce w spornym zakresie niniejszej sprawy) określają art. 4 ust. 5 i n. u.p.o.l. W związku z tym skarżąca określiła wartość spornych budowli stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określając wartość budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego w oparciu o wycenę dokonaną w opinii sporządzonej przez Zespół Usług Konsultingowych B. (dalej jako B.) oznaczoną jako "Opinia o wartości godziwej wskazanych składników majątku K S.A. oddział KWK R". Skarżąca zwróciła uwagę, iż w opinii B prawidłowo określono bezpośrednio wartość godziwą poszczególnych obiektów i urządzeń stanowiących składniki majątku P S.A. - w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie. Podsumowując, Spółka w odwołaniu zanegowała zarówno zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż jej zdaniem nie zaszły przesłanki, o których mowa w tym przepisie, jak i zasadność powołania przez Burmistrza Miasta R. biegłego w niniejszej sprawie. Podkreślono także, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema opiniami sporządzanymi przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych, w których zastosowano tę samą metodę wyceny — a więc przez podmioty w równym stopniu kompetentne do sporządzenia opinii. Odwołująca się wskazała także, że w opinii B i biegłego rzeczoznawcy K. S. powołanego przez organ posłużono się identycznymi wzorami ustalenia wartości odtworzeniowej, z uwzględnieniem takich samych wskaźników zużycia technicznego i funkcjonalnego. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania SKO decyzją z dnia 10 listopada 2023r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. SKO uznało, że niezasadne jest przeprowadzanie wnioskowanego dowodu z zeznań świadków, ponieważ dotyczyłby on okoliczności, co do których brak jest wątpliwości, co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, bowiem zostały one wystarczająco wyjaśnione w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym - i z tego powodu, na mocy art. 188 o.p. w zw. z art. 216 § 1 o.p. postanowieniem z dnia 10 listopada 2023 r. odmówiono ich przeprowadzenia. SKO wyraziło stanowisko, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem dotyczy roku podatkowego 2018, a postępowanie jest prowadzone przed upływem wskazanego w art. 70 o.p. terminu przedawnienia. Jak podkreślono, Burmistrz Miasta R. prowadził postępowanie dowodowe, wymieniając korespondencję ze skarżącą. W szczególności podatniczka poinformowała, że wartości obiektów i urządzeń budowlano-inżynieryjnych nabytych w dniu 29 kwietnia 2016 r. zostały określone z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 120 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) w oparciu o opinię B., która jest zarazem jedynym dokumentem, stanowiącym dla spółki podstawę określenia wartości obiektów i urządzeń budowlano-inżynieryjnych. Skarżąca podała, że nabyte składniki majątku zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych spółki z wartością początkową bilansową odpowiadającą wartości godziwej z wyceny środków trwałych z uwzględnieniem testu na trwałą utratę wartości - stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 7 w zw. z art. 44d ustawy o rachunkowości. Ponadto odwołująca wskazała, że wartości początkowe podatkowe zostały ustalone z uwzględnieniem treści przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka poinformowała również, że w przypadku Oddziału KWK R oraz Oddziału Zakład E wartości podatkowe składników majątku wskazują wartości zerowe, na podstawie u.p.o.l. ustalono wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości w oparciu o cenę rynkową wynikającą z "Opinii o wartości godziwej wskazanych składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa K S.A. oddział KWK R " oraz "Opinii o wartości godziwej wybranych składników majątku stanowiących zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa K S.A oddział E ". Jak zaznaczono, organ pierwszej instancji pomimo przekazanych dokumentów i złożonych wyjaśnień uznał jednak, że dowody te są niewystarczające, by możliwe było opodatkowanie budowli na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l, biorąc pod uwagę wartość budowli wynikającą z opinii eksperckiej B. Po analizie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na nieścisłości, dotyczące m.in. długości budowli, powierzchni czy objętości, a także znaczącej rozbieżności pomiędzy deklarowaną wartością budowli znajdujących się w granicach administracyjnych Gminy R., a wartością która zdaniem organu powinna stanowić podstawę opodatkowania. SKO wyjaśniło, że z uwagi na wymienione powyżej powody Burmistrz Miasta R. postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. powołał Pana K. S. na biegłego, na okoliczność weryfikacji opinii o wartości początkowej budowli podziemnych, sporządzonej dnia 11 października 2021 r. wraz z aneksem do opinii z dnia 20 października 2021 r., a także do wydania opinii o wartości początkowej wskazanych budowli nadziemnych i do wydania opinii o wartości początkowej wskazanych budowli i urządzeń budowlanych umieszczonych w wyrobiskach górniczych na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 maja 2016 r. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2023 r. numer [...] Burmistrz Miasta R. powołał na biegłego K. S. - w celu aktualizacji i weryfikacji wcześniejszych opinii o wartości początkowej budowli, sporządzonych dnia 5 lipca 2022 r. i 11 października 2021 r. Jak wskazano, znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego K. S. z dnia 5 lipca 2022 r., dotyczy wartości według stanu na dzień 1 maja 2016 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego) środków trwałych w tym z rodzaju 200, 210, 211 i 221 Klasyfikacji Środków Stałych (KŚT), należących do P S.A. i zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Miasta R. - wartość przedmiotu wyceny oszacowano na dzień 1 stycznia 2018 r. Obejmuje swym zakresem określenie ich wartości w oparciu o metodę odtworzeniową z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt 1 SA/Gl 803/13 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Biegły uzasadniając wybór zastosowanej metody wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Wyjaśniono, że ze względu na specyfikę budowli podziemnych i brak szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ich wyceny biegły K.S. wykorzystał zapisy Międzynarodowych Standardów Wyceny, wydane przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, standard W18, "Podejście kosztowe w wycenach do celów sprawozdań finansowych", standard WI 14 Wycena nieruchomości w przemyśle wydobywczym oraz wytyczne zużycia obiektów budowlanych wydanych przez Wacetob 2000 r. Biegły przedstawił obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. Przedstawił w opinii ogólny wzór: Wo = Ww x (1 - (max;St;Sf;Se)), Wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. Następnie podał metodę określenia stopnia zużycia technicznego (Ut), stopnia zużycia funkcjonalnego (Uf), natomiast stopień zużycia ekonomicznego (środowiskowego) nie ma zastosowania do budowli górnictwa podziemnego, gdyż stosowane materiały budowlane są materiałami obojętnymi dla środowiska naturalnego. Biegły wskazał także, że do oszacowania kosztów odtworzenia wykorzystał technikę szczegółową przy zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR 13-05 "Roboty górnicze podziemne węgla kamiennego", Tom II Wyrobiska górnicze poziome i pochyłe - Ministerstwo Górnictwa i Energetyki Katowice 1986 r. Opisał w jaki sposób określił nakłady na wzniesienie środka trwałego z wyłączeniem nakładów na drążenie oraz podał sposób określenia przyjętej "roboczodniówki". Druga opinia biegłego K. S. z dnia 5 lipca 2022 r., dotyczy wartości według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. środków trwałych w tym z rodzaju 200 KŚT, należących do P S.A. i zlokalizowanych na powierzchni ziemią w granicach administracyjnych Miasta R.. Obejmuje swym zakresem określenie wartości rynkowej budowli w oparciu o podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową a w przypadku braku wskaźników technikę szczegółową. Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, szacowanych budowli. Biegły przedstawił szczegółowy opis procedury szacowania (str. 10 opinii), stopień zużycia technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego, a także obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. Przedstawił również w części opisowej opinii ogólny wzór służący obliczeniu wartości odtworzeniowej budowli: Wo = Q * QQ (1 + WKD) (100% - MAX(St;Sf;Sś)). Wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. Burmistrz Miasta R. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2023 r. powołał biegłego Pana K. S., w cełu dokonania aktualizacji i weryfikacji opisanych wcześniej opinii. Biegły przekazał opracowane dokumenty dnia 9 maja 2023 r. Wartość przedmiotu wyceny szacowano wg stanu na dzień 1 maja 2016 r. (dzień powstania j obowiązku podatkowego), natomiast data na którą oszacowano wartość przedmiotu wyceny to 1 stycznia 2018 r. Ponadto w aktach sprawy organów obu instancji znajdują się włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 4 maja 2023 r. dokumenty, w tym opinie biegłego K. S., z lat ubiegłych, opinie o wartości środków trwałych K S.A., a także opinie prywatne, przedstawione przez spółkę, w tym: - sporządzona przez B opinia o wartości godziwej wskazanych składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa z maja 2016 roku – K S.A. Oddział KWK R; - sporządzona przez B opinia o wartości godziwej wskazanych składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa z maja 2016 roku – K S.A. Oddział Zakład E.; - sporządzona przez B opinia o wartości godziwej wskazanych składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa z maja 2016 roku – K S.A. Oddział Z.; - sporządzona przez B opinia z dnia 20 grudnia 2021 r. dotycząca sporządzonej w toku postępowania podatkowego opinii biegłego K. S.. Skarżąca zadała biegłemu pytania odnośnie sporządzonych przez niego opinii, do korespondencji tej załączyła opinię ekspercką, sporządzoną przez mgr inż. A. N.. Biegły mgr inż. K. S., pismem z 12 czerwca 2023 r. ustosunkował się do wątpliwości podatnika i odpowiedział na jego pytania w tym zakresie. Biegły mgr inż. K. S., odpowiadając na pytania dotyczące analizy metodologii i otrzymanych wartości na stronie 1-12 wyłożył założenia zastosowanych metodologii zaznaczył, że wycenę budowli przedstawiono w dwóch opracowaniach, jedno dotyczyło budowli górnictwa podziemnego, drugie budowli zlokalizowanych na powierzchni. Zabieg ten był ze wszech miar uzasadniony, gdyż metodologia określenia zużycia dla tych dwóch grup budowli jest inna. W decyzji zaznaczono, iż prawidłowość zastosowanej przez biegłego metody wyceny znalazła potwierdzona w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 SA/Gl 1145/17, z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt 1 SA/Gl 932/16, z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt 1 SA/Gl 235/17. Sąd stwierdził w nich, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Biegły wyjaśnił rozbieżności w zakresie metody ustalania współczynnika zużycia technicznego zastosowanego w obu opiniach. Sposób wyliczeń zastosowany przez biegłego w opinii sporządzonej na potrzeby innego organu podatkowego, jest objęty tajemnica skarbową i nie może stanowić dowodu w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości P S.A za rok 2018, niemniej do niniejszego pisma biegłego został dołączony "ARKUSZ POGLĄDOWY - Wycena elementów środków trwałych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na 1 stycznia 2019 r.", który pozwala stwierdzić, że bez względu na wielkość współczynnika zużycia technicznego zastosowanego w opiniach, wartość budowli każdej z wyszczególnionych pozycji, jest identyczna. Biegły zaznaczył, że w przypadku wyrobisk Zakładu "B1" poprawiona metodologia ustalenia zużycia technicznego, nie miała żadnego wpływu na wartość wycenianych obiektów, bowiem o wartości budowli przesadza zużycie funkcjonalne, a nie zużycie techniczne. SKO stwierdziło, że osią sporu w sprawie jest wielkość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz budowli nadziemnych. Jednocześnie w odwołaniu nie zakwestionowano podstawy opodatkowania, przyjętej przez organ w zakresie gruntów i budynków. Jak zauważono, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 725 ze zm., dalej: Prawo budowlane) w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie SKO nowa definicja obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, ale w miejsce przesłanki "całości techniczno-użytkowej" pojawił się wymóg związku - pomiędzy budowlą a instalacjami - zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Ponadto istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych, jednak pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, ze zm.). SKO zwróciło uwagę, że wprawdzie przepis, zawierający definicję legalną budowli został uznany na mocy wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 za niezgodny z Konstytucją, jednak Trybunał Konstytucyjny - mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - wskazał, że utrata mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpi po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia. Do czasu nowelizacji dotychczasowa definicja legalna budowli jest więc stosowana, a wydane z jej zastosowaniem decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. Tym samym SKO zbadało kwalifikację obiektów jako budynków lub budowli zgodnie z przytoczonymi definicjami. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, na co najmniej dwa możliwe sposoby kwalifikacji podziemnych obiektów. Według Trybunału Konstytucyjnego duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych powoduje, iż "(...) konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym(...)", a " (...) rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych". SKO podkreśliło, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Ponadto w ocenie SKO posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza prawa, a stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 585/15). SKO stwierdziło, że działania organu podatkowego pierwszej instancji były prawidłowe, gdyż dokonał on jednej z możliwych i prawidłowych kwalifikacji przedmiotów opodatkowania. Problem zaliczenia obudowy górniczej w kapitalnych wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości został rozpoznany i przedstawiony szczegółowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: sygn. akt I SA/Gl 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 437/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1135/15 z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 912/15 z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 632/17 z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 135/17 z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/17 z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gł 1268/17 z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1269/17 z dnia 13 lutego 2018 r., w których to składy orzekające w przedmiocie zaliczenia obudów znajdujących się w kapitalnych wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyznały rację zarówno Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Katowicach, jak i Burmistrzowi Miasta R.. Podniesiono również, że przywołane wyroki dotyczą postępowań podatkowych mających na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004, 2006, 2007, 2008, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014. Z wyroków tych jednoznacznie wynika, w ocenie SKO, że obudowa górnicza, co też wykazali powołani przez Burmistrza Miasta R. biegli, stanowi konstrukcję oporową, wymienioną w Prawie budowlanym, jest więc budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wskazanych wyżej wyrokach skład orzekający potwierdził, że obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b., czyli że jest to budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu. Nie budzi wątpliwości SKO, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów Prawa budowlanego. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Budowlą jest więc tylko taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja wyrobu budowalnego zawarta w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. U.E. L z 2011.88.5) wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Według biegłego pojęcie "właściwości użytkowych wyrobu budowlanego" ma kluczowe znaczenie dla możliwości wykazania, że podziemne obiekty budowlane zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i powołuje się w swojej opinii na odesłanie w art. 8 ust. 8 ustawy o wyrobach budowlanych do wydanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 17 listopada 2016 r. w sprawie sposobu deklarowania właściwości użytkowych wyrobów budowlanych oraz sposobu znakowania ich znakiem budowlanym. Zgodnie z § 5 powołanego rozporządzenia producent przy określaniu typu wyrobu budowlanego i ocenie jego właściwości użytkowych może zastąpić badania lub obliczenia, wymagane do oceny właściwości użytkowych poprzez wykazanie w dokumentacji technicznej, o której mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1213, dalej: ustawa o wyrobach budowlanych), że wyrób budowlany objęty Polską Normą należy do tego samego typu wyrobu, dla którego ocena właściwości użytkowej została dokonana przez innego producenta. W decyzji podniesiono, że w opinii biegłego K. S. w załączniku do dodatku znajduje się zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia budowli korytarzowych podziemnych występujących w P S.A. KWK R oraz wymogi prawne które muszą spełniać wyroby, aby mogły być stosowane przy wznoszeniu budowli. SKO uznało, że prawidłowo Burmistrz Miasta R. odniósł się do kwestii wyrobów budowlanych w kontekście spornych budowli. W decyzji SKO przyjęto, że każdy ze spornych podziemnych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych, a zatem nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, nie ma żadnego wpływu na zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów. Nową definicję obiektu budowlanego należy rozumieć jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W nowej definicji zrezygnowano zatem z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" obiektu, zastępując ją "zapewnieniem możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych." Powyższe nie oznacza jednak według SKO, że podziemne obiekty przed zmianą przepisu, jak i po jego zmianie nie były wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W przekonaniu SKO w opiniach K. S. zawarte zostało także zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia budowli korytarzowych podziemnych występujących w P S.A. KWK R. Ponadto odniósł się do obowiązującej w tym zakresie ustawy o wyrobach budowlanych oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych. Do opinii dołączył karty, w których zestawione zostały wszystkie materiały budowlane górnicze, które zastosowano do wzniesienia budowli podziemnych oraz wykaz polskich norm związanych z tymi wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia podziemnych obiektów. Z tych względów SKO uznało, że zakwalifikowanie podziemnych obiektów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, a także wskazanie ich wartości na cele podatku od nieruchomości zostało dokonane w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym w szczególności w oparciu o zebraną literaturę naukową, sporządzone przez specjalistów z zakresu prawa górniczego, geomechaniki i budownictwa, opinie oraz wyjaśnienia i dokumenty składane przez podatnika. Sporządzona przez biegłego K. S. opinia pozwoliła dokonać ustaleń na podstawie wymaganych wiadomości specjalnych i uzasadnić te ustalenia w przekonujący sposób. W zakresie budowli organ podatkowy objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiekty zadeklarowane przez P S.A. jako budowle zlokalizowane nad, jak i pod powierzchnią ziemi. Burmistrz Miasta R. przyjął do podstawy opodatkowania obiekty zidentyfikowane jako budowle wchodzące w skład środków trwałych w tym z kategorii 200 KŚT według wartości ustalonej w drodze opinii biegłego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął w tym zakresie wartości podanych przez Spółkę, jako podstawa opodatkowania. SKO wyjaśniło, że z art. 4 u.p.o.l wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W rozpatrywanej sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bowiem były one całkowicie zamortyzowane już w momencie ich nabycia przez spółkę. Również przyjęcie jako podstawy opodatkowania danych wynikających z przedłożonej przez stronę opinii B okazało się niemożliwe, bowiem organ powziął wątpliwość co do prawidłowości określonej w opinii prywatnej wartości budowli. Burmistrz Miasta R. podkreślił, że opinia ta nie zawiera obliczeń na podstawie których ustalono poszczególne wartości środków trwałych np. obudów górniczych. Według SKO, wobec braku przedłożenia kart wyrobiskowych, słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie jest w posiadaniu danych, które stanowiły podstawę sporządzenia opinii przez B. Opracowanie to zawiera tylko informacje, że do wyceny budowli z grupy rodzajowej 2 zlokalizowanych pod ziemią zastosowano podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia/zastąpienia, technikę wskaźnikową. Ponadto w opinii autor poinformował że ze względu na specyfikę górniczych środków trwałych i brak uregulowań w zakresie ich wyceny wykorzystane zostały zapisy Tymczasowych Not - Standardów Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych, Standard III.2. "Koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie jako podstawa wyceny". Wartość przedmiotu wyceny została określona w oparciu o stopień zużycia technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego (nie mającego zastosowania do górniczych środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią). Szacując koszt zastąpienia wykonania wyrobiska górniczego wykorzystano dane pozyskane z górniczych przedsiębiorstw wykonawstwa inwestycyjnego. Koszt wydrążenia (z montażem obudowy środkami do drążenia i odstawy urobku poza przodek) jednego metra bieżącego nowego wyrobiska górniczego kamiennego określony został na podstawie podpisanych kontraktów na drążenie. W wycenie uwzględniono również koszty materiałowe obudowy z opinką. Wartość godziwą budowli oszacowano z zastrzeżeniem, że wyrobiska górnicze mimo przynależności do grupy 2 KŚT nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawa budowlanego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Niemożliwym było zdaniem SKO dokonanie weryfikacji przez Burmistrza Miasta R. obliczeń dokonanych przez B Sp. z o.o., podatnik nie dysponuje kartami wyrobisk które są wymienione w opinii jako dokumentacja do wyceny, opinia nie zawiera również informacji jaka długość obudów została uwzględniona w wycenie. Jak zaznaczono, skarżąca po kilkukrotnym dokonaniu korekt deklaracji podatkowej, dnia 11 grudnia 2018 r. przedstawiła ostateczną korektę deklaracji podatkowej za 2018 rok wraz z załącznikiem. SKO stwierdziło, że zasadnym było określenie podstawy opodatkowania dla budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l, tzn. uwzględniając wartość budowli w drodze opinii biegłego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wartości spornych budowli wyliczonych na podstawie opinii B. Zdaniem SKO opinia B nie mogła być wzięta pod uwagę. Jest ona bowiem jedynie kolejnym wykazem niektórych elementów spornych na potrzeby podatku od nieruchomości (a nie amortyzacji) zawierającym wartość początkową poszczególnych obiektów, i poza metodologią jaka została zastosowana do wyceny dokument ten nie zawiera żadnych danych stanowiących podstawę wyliczeń. Wątpliwości budzi więc forma opinii prywatnej, jak i same wynikające z niej wartości budowli. SKO uznało, że organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego w stosunku do budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. podane przez podatnika wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l, bowiem istniały poważne wątpliwości co do wynikającej z opinii wartości, a także nie zostały przedstawione dane, które w wiarygodny sposób potwierdziłyby prawidłowość określenia wartości budowli w opinii B. Zatem należy je rozpatrywać w świetle art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który umożliwia powołanie biegłego, jeśli wartości podane przez podatnika nie odpowiadają wartości rynkowej. SKO zaznaczyło, że wypowiadał się w tym zakresie WSA w Gliwicach (1 SA/Gl 585/15; I SA/Gl 375/15; I SA/Gl 410/15; I SA/Gl 615/15), potwierdzając prawidłowość stanowiska organów podatkowych. W tym zakresie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15. SKO zauważyło, że w opinii biegłego K. S. z dnia 11 października 2021 r. oraz z dnia 5 lipca 2022 r., a następnie zaktualizowanej opinią z dnia 9 maja 2023 r., określono wartość budowli z rodzaju 200, 210, 211 i 221 KŚT. Zakresem wyceny objęto wartości odtworzeniowe wskazanych środków trwałych z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 803/13, wskazujące na koszt 1 metra bieżącego budowli w postaci tunelu. Jak zauważono w decyzji, metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń, będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W opinii szczegółowo wyjaśniono i uzasadniono wybór podejścia, metodę i technikę wyceny. Stąd SKO uznało, że wartość budowli wynikająca z opinii biegłego prawidłowo została wzięta pod uwagę jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. We wcześniejszej części uzasadnienia wyjaśniono przyczyny, ze względu na które niemożliwym było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także na podstawie wartości, wynikających z opinii B Sp. z o.o. SKO za niezasadne uznało zarzuty skarżącej, że doszło do naruszenia art. 2a o.p. Według SKO, do art. 2a można odwołać się w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu, jeżeli natomiast organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to dyrektywa zawarta w treści art. 2a o.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Z decyzji wynikało, iż skarżąca zarzuciła, że w załączniku A do opinii w przypadku wielu budowli, przy ustalaniu stopnia zużycia technicznego przyjęto w mianowniku współczynnika inną (wyższą) wartość niż wynikająca z przedstawionych założeń. Jak zaznaczono w decyzji, w piśmie z dnia 12 czerwca 2023 r. biegły podał, że nominalny czas trwania obiektu to czas od wzniesienia obiektu do daty likwidacji obiektu zaokrąglony w górę do czterdziestu lat. Na stronie 15 wskazanego pisma zostało zobrazowane na osi czasu zagadnienie zużycia technicznego budowli górnictwa podziemnego. Biegły zauważył również, że propozycja aby nominalny czas trwania budowli obliczać od daty ich powstania do daty wyceny i zaokrąglać do lat czterdziestu jest chybiony. Tak określona wartość obiektu skutkowałaby zużyciem w wysokości dziewięćdziesięciu kilku procent praktycznie w każdym przypadku. Według takiego rozumowania potencjalny nabywca zlecający wycenę dowiadywałby się, że nabywa przedmiot który nie ma wartości, bo jest zużyte technicznie. Biegły zaznaczył również, że zastosowana metodologia określenia stopnia zużycia została wykorzystana po raz pierwszy w 2007 roku do wyceny wyrobisk K S.A., a następnie była zastosowana w wycenie wyrobisk J S.A., K2 oraz kilkudziesięciu innych wycen wyrobisk górniczych dla różnych celów. SKO uznało powyższe wyjaśnienia za prawidłowe i wyczerpujące i przyjęło je jako własne stanowisko w sprawie. SKO uznało opinię K. S. za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawę do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Przesłane przez spółkę w toku postępowania podatkowego dokumenty nie są więc wystarczające, by dowód z opinii biegłego podważyć i uznać, że podstawa opodatkowania powinna być niższa niż przyjęta w skarżonej decyzji. SKO podkreśliło, iż uwzględniono część wniosków dowodowych skarżącej. Przedstawione zostały wątpliwości spółki biegłemu K. S., który ustosunkował się do nich na piśmie. Zdaniem SKO K. S. w sposób wyczerpujący wyjaśnił wszelkie wątpliwości, które przedstawiła spółka. Organ odwoławczy pisma te przesłał P S.A., jednocześnie wyznaczając stronie termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego. Kolejno, skarżąca ustosunkowała się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. SKO uznało jednak, że niezasadnym jest przedstawianie po raz kolejny pytań biegłemu, które strona sformułowała w omawianych pismach, gdyż okoliczności w nich podnoszone zostały wyjaśnione w toku postępowania. SKO stwierdziło, że niecelowym jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – M. S. oraz A. N.. Zdaniem SKO wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla sprawy, ponieważ bez względu na sposób ustalenia wartości budowli w opinii prywatnej B Burmistrz Miasta R. miał prawo do weryfikacji ustalonych tam kwot w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W razie stwierdzenia zaniżenia wartości budowli - co ma miejsce w niniejszej sprawie - podstawę opodatkowania stanowią wartości budowli wynikające z opinii biegłego, a nie deklarowane przez stronę lub wykazane w opinii prywatnej. Ewentualne zeznania świadków nie wpłynęłyby zdaniem SKO na zmianę stanowiska w sprawie i nie wymaga dodatkowych wyjaśnień. SKO uznało, że ten wniosek dowodowy jest sprzeczny z zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego, o której mowa w art. 125 § 1 o.p. SKO stwierdziło, że Burmistrz Miasta R. prawidłowo określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Istniały przesłanki do sporządzenia dowodu z opinii biegłego K. S., która sporządzona została w sposób prawidłowy i wiarygodnie wskazuje na wartość poszczególnych budowli. SKO podało, iż na postawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego oraz deklaracji na podatek od nieruchomości wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2018 został ustalony według poniższego wyszczególnienia: 1. grunty jako przedmiot opodatkowania: - 1 062 695 m2 x 0,90 zł: 12 m-cy x 1 m-c = 79 702,13 zł (styczeń 2018 r.); - 1 065 982 m2 x 0,90 zł :12 m-cy x 8 m-cy = 639 589)20 zł (luty-wrzesień 2018 r.); - 1 065 971 m2 x 0,90 zł: 12 m-cy x 3 m-ce = 239 843,48 zł (październik-grudzień 2018 r.); 2. Budynki jako przedmiot opodatkowania: - 59 071,65 m2 x 22,40 zł : 12 m-cy x 4 m-ce = 441 068,32 zł (styczeń-kwiecień 2018 r.); - 59 021,85 m2 x 22,40 zł: 12 m-cy x 8 m-cy = 881 392,96 zł (maj-grudzień 2018r.). 3. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako przedmiot opodatkowania (zgodnie z załącznikami nr 1 i 2 do decyzji organu pierwszej instancji): - w miesiącach od stycznia do czerwca 2018 roku - 184 168 675 zł (184 168 675 x 2% : 12 m-cy x 6 m-cy = 1 841 686,75 zł); - w lipcu 2018 roku - 184 027 935 zł (184 027 935 zł x 2%: 12 m-cy x 1 m-c = 306 713,23 zł); - w miesiącach od sierpnia do września 2018 roku – 183 010 811 zł (183 010 811 zł X 2% : 12 m-cy x 2 m-ce = 610 036,04 zł);  - W październiku 2018 roku - 182 985 778 zł (182 985 778 zł x 2% : 12m-cy x Im-c = 304 976,30 zł); - w miesiącach od listopada do grudnia 2018 roku -182 847 089 zł (182 847 089 zł X 2% : 12 m-cy x 2 m-ce = 609 490,30 zł. W związku z powyższymi ustaleniami zobowiązanie podatkowe P S.A. w podatku od nieruchomości za rok 2018 wynosi: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2018 - 959 134,81 zł; - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2018 -1 322 461,28 zł; - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2018 - 3 672 902,62 zł. W decyzji SKO wskazano, iż łączny należny podatek za rok 2018 po zaokrągleniu wyniósł 5 954 499 zł. Spółka tytułem podatku od nieruchomości za 2018 rok wpłaciła łącznie kwotę 4 357 407 zł. Zaległość podatkowa wynosi więc kwotę 1 597 092 zł. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu. Podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., a także art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem spółki wywiązała się ona z obowiązku podania wartości rynkowej ww. budowli, tj. wartość określoną w opinii B, wobec czego nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, że zachodziły przesłanki do zakwestionowania wartości wskazanej przez spółkę. Skarżąca zwróciła uwagę, że w opinii B nie dokonano alokacji wartości początkowej "środka trwałego z rodzaju 200 KŚT" (wyrobiska górniczego), na koszty drążenia oraz wartość poszczególnych budowli, lecz bezpośrednio określono wartość godziwa (w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie) poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, stanowiących budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według spółki wartość początkowa spornych obiektów ustalona dla celów podatkowych przez skarżącą, była zerowa. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne było zatem ustalenie ich wartości rynkowej. Zdaniem skarżącej, z tego powodu w opinii B, nie dokonano alokacji wartości początkowej "środka trwałego z rodzaju 200 KŚT" na koszty drążenia oraz wartość poszczególnych budowli, lecz bezpośrednio określono wartość godziwa (w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie) poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, stanowiących budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to w ocenie podatniczki, że przekazana przez spółkę opinia B "jest kolejnym wykazem środków trwałych zawierającym wartość początkową poszczególnych obiektów" nie odpowiada prawdzie. Tym samym bezpodstawne było wskazanie przez organ powyższej okoliczności jako przesłanki zakwestionowania przyjęcia wartości określonej w opinii B jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka zaznaczyła, że wartość początkowa (bilansowa - podatkowa jest równa zeru) oraz wartość rynkowa jest zatem ustalana w spółce dla poszczególnych obiektów, a nie dla wyrobisk górniczych. Z tego względu prowadzenie przez skarżącą kart wyrobisk górniczych byłoby całkowicie zbędne, a w szczególności nie miałoby żadnego wpływu na ustalenie wartości budowli znajdujących się w wyrobiskach. Z powyższych względów brak kart wyrobisk górniczych nie mógł stanowić przesłanki zakwestionowania opinii B przez organy podatkowe. Według skarżącej treść opinii ze swej istoty zawiera wynik obliczeń dokonanych w oparciu o dane źródłowe, a sam fakt niezałączenia do niej tzw. tomu obliczeń jako integralnej części tego dokumentu nie oznacza, że obliczenia takie nie zostały dokonane. To samo dotyczy szczegółowych danych technicznych opiniowanych środków trwałych, takich jak długość: z uwagi na to, że opinia odnosi się do poszczególnych środków trwałych uwzględnionych w prowadzonych ewidencjach, na podstawie których można ustalić te dane, nie było potrzeby powtórnego przedstawiania tych danych w opinii B. W ocenie podatniczki brak zawarcia powyższych danych oraz obliczeń w opinii B nie mógł zatem stanowić podstawy do jej zakwestionowania przez organ podatkowy. W rezultacie nie wykazano, że ziściły się przesłanki zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak zaznaczono w skardze, opinia B, została sporządzona m.in. przez rzeczoznawcę majątkowego M. S. (nr uprawnień [...]) - a wiec przez osobę posiadająca uprawnienia do szacowania nieruchomości, która spełnia kryteria do powołania jej jako biegłego w celu określenia wartości budowli przez organ podatkowy, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Powyższa okoliczność, zdaniem skarżącej, również przemawia przeciwko zakwestionowaniu wartości budowli podanej przez podatnika i powołaniu biegłego w celu jej ustalenia w trybie przywołanego przepisu. Jak zauważono, rzeczywista weryfikacja prawidłowości dokonanych obliczeń musiałaby być dokonana przez innego rzeczoznawcę majątkowego, jako osobę posiadająca niezbędna wiedze i kompetencję w tym zakresie. Tymczasem absurdalne byłoby wymaganie od podatnika, aby po uzyskaniu wyceny od jednego rzeczoznawcy (zespołu rzeczoznawców) zwracał się do drugiego o dokonanie weryfikacji tej wyceny. Z punktu widzenia samego podatnika uzyskanie od B tomów obliczeń nie miało zatem żadnego praktycznego znaczenia. W ocenie podatniczki, w sprawie brak jest jakichkolwiek obiektywnych przesłanek do uznania, że właśnie wartość ustalona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy jest prawidłowa, a wartość podana przez spółkę - nie. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema opiniami sporządzanymi przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych (w których przy tym zastosowano tę samą metodę wyceny) - a więc przez podmioty w równym stopniu kompetentne do sporządzenia opinii. Odmienne podejście organów podatkowych i uwzględnienie wartości ustalonej w opinii K. S., zamiast podanej przez podatnika, wynikającej z opinii B , świadczy nie tylko o naruszeniu art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., ale również o naruszeniu art. 2a o.p. i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Skarżąca zaznaczyła, że w trakcie postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed SKO w Katowicach, spółka zgłosiła szereg zastrzeżeń dotyczących treści opinii biegłego, w szczególności dotyczących niekonsekwencji biegłego w zakresie przyjmowanych przez niego założeń metodologicznych, a także sprzeczności pomiędzy zawartymi w opinii założeniami a wyliczeniami dotyczącymi wartości poszczególnych budowli, jednakże organy nie odniosły się do przedstawionych zastrzeżeń, a w powyższym zakresie doszło do naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Porównując obie opinie K. S., to według skarżącej, w obu opiniach przyjął on odmienne metody ustalania współczynnika zużycia technicznego budowli starszych niż 40 lat. W opinii, sporządzonej dla celów postępowania w niniejszej spawie, w mianowniku tego współczynnika biegły uwzględnił wyłącznie wielokrotności liczby 40 (pkt 8.2 str. 12 opinii 1) - czyli w mianowniku współczynnika widnieją liczby 40 albo 80. Z kolei w drugiej opinii, biegły ustalił mianownik powyższego z dokładnością do 10 lat (str. 11 opinii 2) - co oznacza, że w mianowniku tego współczynnika widnieją m.in. liczby 50. 60. 70 czy 90. które nie stanowią wielokrotności liczby 40. Tymczasem zużycie techniczne jest okolicznością, to według skarżącej obiektywną i brak jest jakichkolwiek względów dla przyjęcia, że w zależności od gminy, na terenie której znajdują się budowle, sposób wyliczania współczynnika tego zużycia miałby się zasadniczo różnić. Zdaniem skarżącej fakt, iż ten sam biegły w opiniach sporządzonych na potrzeby postępowań podatkowych stosuje odmienne metody ustalenia tego współczynnika, wskazuje na to, że przyjmuje je w sposób całkowicie dowolny i arbitralny - co podważa wiarygodność sporządzonych przez niego opinii i uniemożliwia posłużenie się nimi jako dowodami w sprawie. Skarżąca zaznaczyła, że zastosowanie metody ustalania współczynnika zużycia technicznego takiej jak w opinii 2 w odniesieniu do przynajmniej niektórych budowli będących przedmiotem niniejszego postępowania miałoby wpływ na ustalenie ich wartości. Przykładowo w przypadku budowli wymienionych w poz. 4 i 7 załącznika nr 1 do opinii sporządzonej w niniejszej sprawie, mających odpowiednio 65 i 66 lat na dzień 1.01.2018 r., oznaczałoby to przyjęcie w mianowniku tego współczynnika wartości 70, a nie 80 lat - co skutkowałoby tym, że stopień zużycia technicznego (ponad 90%) byłby w ich przypadku wyższy od stopnia zużycia funkcjonalnego. W konsekwencji, zgodnie z założeniami przedstawionymi przez biegłego (zarówno w opiniach, jak i w odpowiedzi z dnia 12 czerwca 2023 r.), to współczynnik zużycia technicznego, a nie funkcjonalnego, powinien być zastosowany do określenia wartości budowli. Wbrew twierdzeniom biegłego, kwestia, która z przedstawionych dwóch metod ustalania współczynnika zużycia technicznego została zastosowana, może mieć wpływ na ustalenie wartości budowli, a w konsekwencji na podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r,. w Mieście R.. Co za tym idzie, zastosowany współczynnik zużycia technicznego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie może zatem być ustalany w sposób dowolny. Zdaniem skarżącej, fakt, iż biegły nie przedstawił takich wyjaśnień, a zamiast tego usiłuje bagatelizować znaczenie ustalenia ww. współczynnika dla ustalenia wartości budowli, uzasadnia zarzut, iż stosuje je w sposób całkowicie dowolny i arbitralny - co podważa wiarygodność sporządzonych przez niego opinii i uniemożliwia posłużenie się nimi jako dowodami w sprawie. Skarżąca zarzuciła SKO brak wyjaśnienia przez organ powyższej niekonsekwencji biegłego w stosowanym przez niego sposobie ustalania stopnia zużycia technicznego, mającego wpływ na określenie wartości budowli, a co za tym idzie, podstawy opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, oznacza, że organ nie przeprowadził wszystkich czynności niezbędnych do zweryfikowania poprawności wartości ustalonych przez biegłego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka podniosłą, że w trakcie postępowania podatkowego wskazała również na niespójności i sprzeczności zawarte w opiniach biegłego sporządzonych dla celów postępowania w niniejszej sprawie. W szczególności zwrócono uwagę na to, że przypadku ustalania wartości obudów wyrobisk górniczych można racjonalnie zakładać, ze wartość zarówno materiału, z którego wykonana jest obudowa, jak i robocizny niezbędnej do jej wykonania, powinna być wyższa w przypadku obudów o większym przekroju poprzecznym niż w przypadku obudów o mniejszym przekroju. Tymczasem, jak wykazano w złożonym do akt sprawy stanowisku eksperckim A. N., w opinii biegłego K. S. powyższe prawidłowości nie są zachowane. Skarżąca podniosłą ponadto, iż przedstawiając w opinii (str. 12) założenia dotyczące ustalenia stopnia zużycia technicznego, biegły wskazał, że dla budowli starszych niż 40 lat przyjęto jako nominalny czas trwania: - w przypadku budowli w wieku od 41 do 80 lat - 80 lat, - w przypadku budowli w wieku od 81 do 120 lat -120 lat, w przypadku budowli w wieku od 121 do 160 lat -160 lat. Tymczasem w Załączniku A do opinii w przypadku wielu budowli przyjęto nominalny czas trwania sprzeczny z powyższymi założeniami. Przykładowo w przypadku szeregu obiektów wybudowanych w 1915 r., a więc mających na dzień powstania obowiązku podatkowego (2016 r.) 101 lat przyjęto jako nominalny czas trwania okres 160 lat, podczas gdy zgodnie z założeniami przyjętymi przez biegłego powinien on wynieść 120 lat. Zdaniem podatniczki, niezależnie od tego, że stoi to w ewidentnej sprzeczności z założeniami przedstawionymi w opisowej części opinii, to okoliczność ta może mieć znaczenie dla określenia stopnia zużycia funkcjonalnego, natomiast nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu stopnia rzeczywistego zużycia technicznego. Spółka zakwestionowała również zasadność przyjętego w opinii biegłego stopnia zużycia poszczególnych obiektów znajdujących się na powierzchni. Mianowicie w przypadku wielu budowli znajdujących się na powierzchni biegły przyjął taki sam stopień zużycia technicznego dla budowli tego samego rodzaju, które znacznie różnią sie wiekiem, np.: - 20% dla linii kablowych 500V mających odpowiednio 33, 47 i 76 lat, - 20% dla rurociągów odmulnika mających 36 i 54 lata, - 10% dla placów mających 5 i 33 lata (szczegółowe zestawienie budowli, których dotyczy taka prawidłowość jest zawarte w piśmie strony z dnia 2 czerwca 2023 r.). Taki wniosek w ocenie spółki, musi być obiektywnie uznany za nieracjonalny. Jeśli zgodnie z założeniami i wzorami przyjętymi przez biegłego, wartość odtworzeniową budowli jest uzależniona m.in. od zużycia technicznego - które z oczywistych przyczyn jest tym wyższe, im starszy jest obiekt (w tym przypadku linia kablowa), to wynik przedstawiony przez biegłego musi być uznany za niewiarygodny i oparty na całkowicie arbitralnie i subiektywnie przyjętych kryteriach. Podsumowując w ocenie skarżącej, zawarte w opiniach powołanego przez organ biegłego szczegółowe wyliczenia, a tym samym ustalone wartości poszczególnych budowli pozostają w ewidentnej sprzeczności z przedstawionymi w samych opiniach założeniami metodologicznymi. Powoduje to, że kryteria, jakimi kierował się biegły dokonując szczegółowych wyliczeń muszą być uznane za czysto subiektywne i arbitralne. Podważa to wiarygodność opinii biegłego jako dowodu w sprawie i powodują, że opinie nie spełniają swojej funkcji. Także z tych względów opinie nie mogą stanowić podstawy ustalenia podstawy opodatkowania wymienionych w nich budowli podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zarazem wskazane powyżej niespójności czy wręcz sprzeczności w opiniach biegłego świadczą o tym, że wyjaśnienie tych okoliczności było niezbędne do zweryfikowania poprawności wartości ustalonych przez biegłego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, iż spór w rozpoznanej sprawie ogniskuje się wokół wielkości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz budowli nadziemnych. Jednocześnie w odwołaniu nie zakwestionowano podstawy opodatkowania, przyjętej przez organ w zakresie gruntów i budynków. Na wstępie wskazać należy, iż art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednak nowa definicja obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, ale w miejsce przesłanki "całości techniczno-użytkowej" pojawił się wymóg związku - pomiędzy budowlą a instalacjami - zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Ponadto istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych, jednak pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, ze zm.). W tym miejscu podnieść należy, że wprawdzie przepis, zawierający definicję legalną budowli został uznany na mocy wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 za niezgodny z Konstytucją, jednak Trybunał Konstytucyjny - mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - wskazał, że utrata mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpi po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia. Do czasu nowelizacji dotychczasowa definicja legalna budowli jest więc stosowana, a wydane z jej zastosowaniem decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. Tym samym SKO zasadnie zbadało kwalifikację obiektów jako budynków lub budowli zgodnie z przytoczonymi definicjami. Niewątpliwie o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Jak prawidłowo uznał organ, posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza prawa, a stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 585/15). Co istotne, problem zaliczenia obudowy górniczej w kapitalnych wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości został rozpoznany i przedstawiony szczegółowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: sygn. akt I SA/Gl 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 437/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1135/15 z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 912/15 z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 632/17 z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 135/17 z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/17 z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gł 1268/17 z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1269/17 z dnia 13 lutego 2018 r., w których to składy orzekające w przedmiocie zaliczenia obudów znajdujących się w kapitalnych wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyznały rację zarówno Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Katowicach, jak i Burmistrzowi Miasta R. W opinii biegłego K. S. w załączniku do dodatku znajduje się zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia budowli korytarzowych podziemnych występujących w P S.A. KWK R. oraz wymogi prawne które muszą spełniać wyroby, aby mogły być stosowane przy wznoszeniu budowli. SKO uznało, że prawidłowo Burmistrz Miasta R. odniósł się do kwestii wyrobów budowlanych w kontekście spornych budowli. Jak prawidłowo uznano, każdy ze spornych podziemnych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych, a zatem nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, nie ma żadnego wpływu na zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów. W opiniach K. S. zawarte zostało także zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia budowli korytarzowych podziemnych występujących w P S.A. KWK R . Ponadto odniósł się do obowiązującej w tym zakresie ustawy o wyrobach budowlanych oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych. Do opinii dołączył karty, w których zestawione zostały wszystkie materiały budowlane górnicze, które zastosowano do wzniesienia budowli podziemnych oraz wykaz polskich norm związanych z tymi wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia podziemnych obiektów. Prawidłowa jest zatem konstatacja organu, co do tego, iż w zakresie budowli należało objąć opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiekty zadeklarowane przez P S.A. jako budowle zlokalizowane nad, jak i pod powierzchnią ziemi. Prawidłowo do podstawy opodatkowania przyjęto obiekty zidentyfikowane jako budowle wchodzące w skład środków trwałych w tym z kategorii 200 KŚT według wartości ustalonej w drodze opinii biegłego. Jako niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Niewątpliwie z art. 4 u.p.o.l wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Jak zasadnie uznano w rozpatrywanej sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bowiem były one całkowicie zamortyzowane już w momencie ich nabycia przez spółkę. Podobnie nie można było przyjąć jako podstawy opodatkowania danych wynikających z przedłożonej przez stronę opinii B, gdyż organ powziął wątpliwość co do prawidłowości określonej w opinii prywatnej wartości budowli. Z akt sprawy wynika bowiem, iż opinia ta nie zawiera obliczeń na podstawie których ustalono poszczególne wartości środków trwałych np. obudów górniczych. Niewątpliwie nieprzedłożenie kart wyrobiskowych należało uznać za brak danych, które stanowiły podstawę sporządzenia opinii przez B. Opracowanie to zawiera tylko informacje, że do wyceny budowli z grupy rodzajowej 2 zlokalizowanych pod ziemią zastosowano podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia/zastąpienia, technikę wskaźnikową. Niemożliwym było dokonanie weryfikacji przez Burmistrza Miasta R. obliczeń dokonanych przez B Sp. z o.o., gdyż podatnik nie dysponuje kartami wyrobisk które są wymienione w opinii jako dokumentacja do wyceny, dodatkowo opinia nie zawiera również informacji jaka długość obudów została uwzględniona w wycenie. W rezultacie prawidłowo określono podstawy opodatkowania dla budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l, tzn. uwzględniając wartość budowli w drodze opinii biegłego. Nie sposób było uwzględnić wartości spornych budowli wyliczonych na podstawie opinii B, gdyż opinia ta jest jedynie kolejnym wykazem niektórych elementów spornych na potrzeby podatku od nieruchomości (a nie amortyzacji) zawierającym wartość początkową poszczególnych obiektów, i poza metodologią jaka została zastosowana do wyceny dokument ten nie zawiera żadnych danych stanowiących podstawę wyliczeń. Jak prawidłowo uznano, wątpliwości budzi forma opinii prywatnej, jak i same wynikające z niej wartości budowli. Tym samym zdaniem Sądu zasadnym było powołanie biegłego w stosunku do budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a podane przez podatnika wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do opinii K. S., to podnieść należy, że w opinii biegłego z dnia 11 października 2021 r. oraz z dnia 5 lipca 2022 r., a następnie zaktualizowanej opinią z dnia 9 maja 2023 r., określono wartość budowli z rodzaju 200, 210, 211 i 221 KŚT. Zakresem wyceny objęto wartości odtworzeniowe wskazanych środków trwałych z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 803/13, wskazujące na koszt 1 metra bieżącego budowli w postaci tunelu. Jak zauważono w decyzji, metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń, będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W opinii szczegółowo wyjaśniono i uzasadniono wybór podejścia, metodę i technikę wyceny. W konsekwencji zasadnie uznano, iż wartość budowli wynikająca z opinii biegłego została wzięta pod uwagę jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się w szczegółach do wątpliwości odnoszących się do opinii K. S., to zauważyć należy, iż w piśmie z dnia 12 czerwca 2023 r. biegły podał, że nominalny czas trwania obiektu to czas od wzniesienia obiektu do daty likwidacji obiektu zaokrąglony w górę do czterdziestu lat. Na stronie 15 wskazanego pisma zostało zobrazowane na osi czasu zagadnienie zużycia technicznego budowli górnictwa podziemnego. Biegły zauważył również, że propozycja aby nominalny czas trwania budowli obliczać od daty ich powstania do daty wyceny i zaokrąglać do lat czterdziestu jest chybiony. Zasadnie uznano, iż tak określona wartość obiektu skutkowałaby zużyciem w wysokości dziewięćdziesięciu kilku procent praktycznie w każdym przypadku. Według takiego rozumowania potencjalny nabywca zlecający wycenę dowiadywałby się, że nabywa przedmiot który nie ma wartości, bo jest zużyte technicznie. Co istotne, zastosowana metodologia określenia stopnia zużycia została wykorzystana po raz pierwszy w 2007 roku do wyceny wyrobisk K S.A., a następnie była zastosowana w wycenie wyrobisk J S.A., K2 oraz kilkudziesięciu innych wycen wyrobisk górniczych dla różnych celów. W rezultacie należy uznać opinię K. S. za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawę do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Jest ona spójna, szczegółowa i w skrupulatny sposób precyzuje metodę i dane służące do wyliczenia wartości przedmiotu opodatkowania. Przypomnieć należy, iż znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego K. S. z dnia 5 lipca 2022 r., dotyczy wartości według stanu na dzień 1 maja 2016 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego) środków trwałych w tym z rodzaju 200, 210, 211 i 221 Klasyfikacji Środków Stałych (KŚT), należących do P S.A. i zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Miasta R. - wartość przedmiotu wyceny oszacowano na dzień 1 stycznia 2018 r. Obejmuje swym zakresem określenie ich wartości w oparciu o metodę odtworzeniową z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt 1 SA/Gl 803/13 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wskazać należy, iż biegły uzasadniając wybór zastosowanej metody wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Wyjaśniono, że ze względu na specyfikę budowli podziemnych i brak szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ich wyceny biegły K. S. wykorzystał zapisy Międzynarodowych Standardów Wyceny, wydane przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, standard W18, "Podejście kosztowe w wycenach do celów sprawozdań finansowych", standard WI 14 Wycena nieruchomości w przemyśle wydobywczym oraz wytyczne zużycia obiektów budowlanych wydanych przez Wacetob 2000 r. Biegły przedstawił obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. W opinii przedstawiono ogólny wzór: Wo = Ww x (1 - (max;St;Sf;Se)), Wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. Następnie podano metodę określenia stopnia zużycia technicznego (Ut), stopnia zużycia funkcjonalnego (Uf), natomiast stopień zużycia ekonomicznego (środowiskowego) nie ma zastosowania do budowli górnictwa podziemnego, gdyż stosowane materiały budowlane są materiałami obojętnymi dla środowiska naturalnego. Co istotne w opinii wskazano ponadto, że do oszacowania kosztów odtworzenia biegły wykorzystał technikę szczegółową przy zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR 13-05 "Roboty górnicze podziemne węgla kamiennego", Tom II Wyrobiska górnicze poziome i pochyłe - Ministerstwo Górnictwa i Energetyki Katowice 1986 r. Opisał w jaki sposób określił nakłady na wzniesienie środka trwałego z wyłączeniem nakładów na drążenie oraz podał sposób określenia przyjętej "roboczodniówki". Opinia biegłego K. S. z dnia 5 lipca 2022 r., dotyczy wartości według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. środków trwałych w tym z rodzaju 200 KŚT, należących do P S.A. i zlokalizowanych na powierzchni ziemią w granicach administracyjnych Miasta R.. Obejmuje swym zakresem określenie wartości rynkowej budowli w oparciu o podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową a w przypadku braku wskaźników technikę szczegółową. Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, szacowanych budowli. W opinii zawarto szczegółowy opis procedury szacowania (str. 10 opinii), stopień zużycia technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego, a także obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. Przedstawił również w części opisowej opinii ogólny wzór służący obliczeniu wartości odtworzeniowej budowli: Wo = Q * QQ (1 + WKD) (100% - MAX(St;Sf;Sś)). Biegły wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. W tym miejscu podnieść należy, iż prawidłowość zastosowanej przez biegłego metody wyceny znalazła potwierdzona w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 SA/Gl 1145/17, z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt 1 SA/Gl 932/16, z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt 1 SA/Gl 235/17. Sąd stwierdził w nich, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w w/w wyrokach. Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy wskazać na znajdujący się w aktach sprawy "ARKUSZ POGLĄDOWY - Wycena elementów środków trwałych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na 1 stycznia 2019 r.", który pozwala stwierdzić, że bez względu na wielkość współczynnika zużycia technicznego zastosowanego w opiniach, wartość budowli każdej z wyszczególnionych pozycji, jest identyczna. Zasadnie zwrócono uwagę, iż w przypadku wyrobisk Zakładu "B1" poprawiona metodologia ustalenia zużycia technicznego, nie miała żadnego wpływu na wartość wycenianych obiektów, bowiem o wartości budowli przesadza zużycie funkcjonalne, a nie zużycie techniczne. W rezultacie organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. W sprawie nie sposób dopatrzyć się również naruszenia art. 2a o.p., gdyż jak zasadnie wskazał organ, w rozpoznanej sprawie zaistniałe wątpliwości można rozstrzygnąć w procesie wykładni prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a., a zatem skargę w oparciu o art. 151 tej ustawy należało oddalić.