I SA/Wr 1107/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I, jak również poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Warszawie kwotę 6.383 (sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] i w to miejsce określiła spółce z o.o. A (poprzednia nazwa B) w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki. Podejmując wskazane powyżej rozstrzygnięcie Izba Skarbowa działała na skutek uchylenia jej poprzedniej decyzji (z dnia [...], nr [...]) przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1700/2000). Załatwiając sprawę administracyjną w sposób obecnie kontrolowany w postępowaniu sądowym, organ II instancji uznał za zasadne wyłączenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] związanych z zakupem praw do emisji filmów oraz nakładów na realizację w kooperacji wskazanych w decyzji tytułów filmowych. Ponieważ przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż oraz udostępnianie filmów, jak również produkcja audiowizualna, organ podatkowy za celowe i uzasadnione gospodarczo uznał poniesione przez Stronę nakłady na zakup licencji i produkcję filmową, jednakże stwierdził, że potrącenie tych wydatków z należnych przychodów nie może dotyczyć roku 1998, skoro Spółka nie uzyskała przychodów z tego tytułu. W dalszej kolejności Izba Skarbowa nie uznała za koszt podatkowy, podobnie jak to uczynił organ I instancji, wydatków w kwocie [...] związanych z konsumpcją E. W., która będąc członkiem zarządu Spółki zawarła z nią umowę, na mocy której - jako agent - upoważniona została do dystrybucji filmów i programów, będących w ofercie Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek usługa wykonana przez M.W. przyniosła Spółce wymierne efekty gospodarcze, to wydatek na konsumpcję agenta ma charakter osobisty i nie może obciążać kosztów Strony. W tym bowiem zakresie wydatek taki jest porównywalny do wydatków w kwocie [...], wyłożonych przez Spółkę za pranie Sygn. akt I SA/Wr 1107/03 odzieży agenta, również nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, czego zasadność potwierdził już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmując zatem za podstawę powyższe ustalenia i wnioski Izba Skarbowa wydała przywołaną już na wstępie decyzję z dnia [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niezastosowanie się organu administracyjnego do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu z dnia 27 listopada 2002 r. Skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia orzeczenia sądowego nie wynika, ażeby wydatki na zakup licencji i nakłady na realizację filmów, mogły być kosztem podatkowym w innym roku niż 1998. Sąd jedynie nakazał organowi ocenić, czy wydatek był celowy z gospodarczego punktu widzenia, co też Izba potwierdziła uznając związek nakładów z przychodem. Nadto Spółka wskazała, iż przyporządkowanie kosztu do przychodów w danym roku podatkowym jest niemożliwe, albowiem przychody z dystrybucji jednego filmu uzyskuje się w wielu latach. W ocenie Skarżącej także w odniesieniu do wydatków na konsumpcję E. W. organ II instancji nie przyjął oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro w uzupełniającym postępowaniu dowodowym Izba ustaliła, że wydatki z tytułu realizacji umowy dystrybucyjnej z agentem przyniosły efekty gospodarcze. Domagała się Spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie, przytoczyła zasadnicze tezy swojego stanowiska z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również podniosła, iż naczelny Sąd Administracyjny nakazał ocenić celowość ponoszonych przez Stronę wydatków na produkcję filmów i zakup licencji oraz wyjaśnić, w jakim charakterze prezes Spółki - E. W. odbywała podróże służbowe. Okoliczności te zostały rozpoznane w postępowaniu odwoławczym i doprowadziły organ do wniosków, które odzwierciedla zaskarżona decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Sygn. akt I SA/Wr 1107/03 Przede wszystkim trzeba przypomnieć, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, co miało pierwszoplanowe znaczenie dla określenia zakresu związania organu rozpatrującego ponownie sprawę, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Trzeba jeszcze dodać, że związanie organu podatkowego wynikało nie z cytowanego przed chwilą przepisu, który zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r., a więc po zakończeniu postępowania administracyjnego, lecz z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). W judykaturze przyjmuje się, iż przez ocenę prawną, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (wyrok NSA z dnia 16.10.1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884 oraz wyrok NSA z dnia 26.06.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392). Trzeba zatem wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 27 listopada 2002 r. odniósł się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków poniesionych na zakup licencji i produkcję filmową. Należy tylko przypomnieć, iż wówczas organy skarbowe pozbawiły Skarżącą możliwości obniżenia przychodów o wskazane przed chwilą wydatki z powołaniem się na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że wobec braku osiągnięcia w 1998 roku przychodów ze sprzedaży praw do emisji filmów, uznanie przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu było niemożliwe. Stwierdzono również, że w tej sytuacji wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że ich poniesienie miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów w rozumieniu Sygn. akt I SA/Wr 1107/03 art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do omawianej tu kwestii stwierdził, że "stanowisko organów podatkowych, które nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na produkcję, bądź zakupy praw do dystrybucji filmów w kwocie [...] jedynie z tego powodu, że wydatki te nie wygenerowały konkretnego przychodu jest co najmniej przedwczesne". Stwierdzenie to zostało poprzedzone ogólnymi wywodami na temat "celowości" ponoszenia wydatków w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, z czego Sąd wyprowadził wniosek, iż skutek w postaci osiągnięcia przychodu nie jest niezbędny w zakresie uznania określonego wydatku za koszt jego pozyskania. Nawiązując do takiej wykładni przepisu stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe winny ocenić celowość ponoszonych wydatków oraz czy według obiektywnych kryteriów Skarżąca mogła liczyć na osiągnięcie przychodu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przytoczone powyżej stanowisko oznacza, że za niezgodne z prawem uznał Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowanie kosztu uzyskania przychodu na tej tylko podstawie, że Spółka nie osiągnęła przychodu. Według tego Sądu niezbędne było zbadanie, czy wydatki poniesiono w celu przychodu. Tymczasem w ponownie prowadzonym postępowaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że omawiane wydatki niewątpliwie poniesiono w celu przychodu, jednakże powodem wyłączenia ich z kosztów jest - w dalszym ciągu - brak osiągnięcia przychodu w 1998 roku. Trzeba zatem stwierdzić, że takie postępowanie organu podatkowego stanowiło naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), który statuuje zasadę związania organu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w wyroku sądowym. Oceny prawnej nie można sprowadzać do jednego tylko wyrazu, który zasadniczo w znaczeniu swoim takiej oceny pomieścić nie może. Izba Skarbowa z wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła to tylko, że sprawa administracyjna była niedojrzała do rozstrzygnięcia ("przedwczesna"). Jednakże umknęło uwadze organu, że obok wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie, wypowiedział się Sąd o znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy braku przychodu w roku podatkowym, uznając to jako niewystarczającą przesłanką, jeżeli miałyby mieć charakter samoistny. Zwrócono w orzecznictwie uwagę, że dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma taka ocena prawna sądu administracyjnego, która pozostaje w związku i mieści się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu i która Sygn. akt I SA/Wr 1107/03 zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA 1071/97, LEX nr 44521). Trzeba przeto stwierdzić, że ocena dokonana przez orzekający poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, była konkretna, odnosiła się do sprawy i nie pozostawiała wątpliwości co do jej znaczenia. Tymczasem, na co już wskazywano, uznał organ odwoławczy ponownie załatwiając sprawę, że brak przychodu w roku podatkowym jest jednak samoistną przesłanką wyłączenia wydatków na zakup licencji i produkcję filmów z kosztów uzyskania przychodów, skoro bez wątpienia Skarżąca poniosła wydatki w celu uzyskania przychodu. W ten sposób naruszył organ art. 30 przywołanej powyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Co się zaś tyczy wydatków w kwocie [...] związanych z konsumpcją agenta, wypłacanymi przez Skarżącą na podstawie zawartej w dniu [...] umowy, to pozbawienie Spółki kosztów podatkowych z tego tytułu uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny za sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii tej ustalił bowiem organ, że wskazana obok kwota stanowiła refundację wydatków agenta, które poniósł podczas negocjowania umów licencyjnych w Warszawie w 1998 roku. Stwierdzono, że usługi agenta przyniosły Spółce wymierne efekty gospodarcze w postaci zawartych umów z licencjobiorcami. Wskazał jednak organ II instancji, że wydatki na konsumpcję mają charakter osobisty, a przez to nie były związane z wykonaniem umowy. Stosownie do art. 762 K.c., w brzmieniu według stanu prawnego odnoszącego się do sprawy, w braku odmiennej umowy agent może domagać się zwrotu wydatków związanych wykonaniem zlecenia tylko o tyle, o ile były uzasadnione i o ile ich wysokość przekracza zwykłą w danych stosunkach miarę. Wskazać zatem trzeba, że przepis ten miał charakter dyspozytywny, co powodowało, że strony umowy zgodnie ze swoją wolą mogły uzgodnić kwestię zwrotu wydatków agentowi. Regulacja kodeksowa wchodziła bowiem w zastosowanie tylko w razie braku odmiennych postanowień umownych. Za wydatki związane z wykonaniem zlecenia uznać należy również wydatki na konsumpcję agenta w związku z pobytem w innej miejscowości w celu wykonania zobowiązania. Sama tylko okoliczność, że chodzi tu o zaspokojenie potrzeb osobistych agenta nie mogła być wystarczającym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu wydatku za koszt podatkowy. Poszukując w tym zakresie analogii wskazać należy, że wypłacane pracownikom diety w związku z odbywaniem podróży służbowej mają właśnie na celu pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Przede wszystkim podkreślić jednak trzeba, czego organy nie kwestionowały, że Sygn. akt I SA/Wr 1107/03 chodziło o wydatki ponoszone podczas pobytu agenta w W. w związku z wykonaniem umowy, która w efekcie przysporzyła Skarżącej określone przychody. Związek owych wydatków z przychodami Spółki wyrażał się w tym, że stanowiły one świadczenie wynikające z umowy, spełnione na rzecz agenta w związku z wykonywaniem przez niego zlecenia w innej miejscowości, a skutkiem wykonania zlecenia było osiągnięcie przez Skarżącą przychodów. Biorąc pod uwagę przedstawione wnioski stwierdzić trzeba, iż wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa naruszyła art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co powodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 tej ustawy.