III SA/Wa 4/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. spraw ze skarg P. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997r. 1) uchyla zaskarżone decyzje 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 880,00 zł (osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w E. określił L. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P., wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 1997 r. Strona nie złożyła odwołań od przedmiotowych decyzji. Następnie wnioskami z dnia 16 grudnia 1998 r. L. Z. zwrócił się do Izby Skarbowej w E. o stwierdzenie nieważności powołanych decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w E. w trybie art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p. Izba Skarbowa w O. - organ właściwy do rozpatrzenia ww. żądania podatnika, orzekając w [...] instancji w trybie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, po rozpatrzeniu zarzutów strony i po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie - decyzjami z dnia 12 lutego 1999r. odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. Strona pismami z dnia 1 marca 1999 r. zwróciła się do Izby Skarbowej w O. o uzupełnienie, na podstawie przepisu art. 213 § 1 Op., ww. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 1999r., co do ich rozstrzygnięcia. Postanowieniami z dnia [...] marca 1999 r. Izba Skarbowa odmówiła uzupełnienia przedmiotowych decyzji. Strona powyższe postanowienia Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto Strona wniosła do Ministra Finansów pismami z dnia 9 marca 1999 r. odwołania od decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 1999 r. Minister Finansów postanowieniami z dnia [...] marca 2000 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionych odwołań. L. Z. wniósł skargi na ww. postanowienia Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 27 lipca 2001r. sygn. akt III SA. 1236-1237/00, oddalił skargi L. Z., podzielając tym samym stanowisko Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu ww. postanowienia. Z kolei po rozpoznaniu skarg w sprawie z zaskarżonych postanowień Izby Skarbowej z dnia [...] marca 1999 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 18 kwietnia 2000r. sygn. akt III SA 862-863/99, uchylił przedmiotowe postanowienia Izby Skarbowej. W związku z wydanymi orzeczeniami NSA Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. wydała decyzje z dnia [...] listopada 2000r. i odmówiła uzupełnienia decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 1999 r., co do ich rozstrzygnięcia. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji Izby Skarbowej, pismami z dnia 2 grudnia 2000r. wniosła odwołania do Ministra Finansów. Minister Finansów postanowieniami z dnia [...] maja 2002r. stwierdził niedopuszczalność wniesionych odwołań. Minister Finansów stał na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie już po raz drugi wniesione zostały odwołania od tych samych decyzji, tj. decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 1999r. L. Z. pismami z dnia 1 czerwca 2002r. wystąpił do Ministra Finansów z żądaniem uzupełnienia ww. postanowień, co do rozstrzygnięcia. Minister Finansów postanowieniami z dnia 18 czerwca 2002r. odmówił uzupełnienia postanowień. Następnie strona pismami z dnia 23 lipca 2002r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2002r., którym to postanowieniem Minister Finansów, stwierdził niedopuszczalność odwołania strony od decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skarg L.Z., wyrokami z dnia 13 kwietnia 2004r. sygn. akt III SA 1978/02, sygn. akt III SA 1979/02, uchylił zaskarżone postanowienia Ministra Finansów. Mając zatem na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż sprawa będąca przedmiotem odwołania nie znalazła ostatecznego rozstrzygnięcia co do istoty, ponieważ w obu przypadkach odwołania nie zostały dopuszczone do merytorycznego rozpoznania, Minister Finansów uwzględniając dyspozycję Sądu, zobligowany był do rozpatrzenia odwołań strony z dnia 2 grudnia 2000 r., od decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 1999r. Minister Finansów decyzjami z dnia [...] września 2004r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia [...].02.1999 r., z uwagi na brak przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy jest zobowiązany ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej tylko w przypadku wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności decyzji stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga bezspornego ustalenia, że uchylana decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w przedmiotowym artykule. O stwierdzeniu nieważności decyzji przesądzają bowiem wady zawarte w samej decyzji, nie zaś wady postępowania poprzedzającego wydanie decyzji. Ponadto nie wystarczy by wady były oczywiste, powinny mieć jeszcze charakter rażącego naruszenia prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji należy do obligatoryjnych trybów weryfikacji decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być ani kontynuacją postępowania zwykłego, ani też nie może być konkurencyjne w stosunku do niego. Minister Finansów wyraził pogląd, że w błędzie jest strona twierdząc, że Izba Skarbowa rozpatrując żądania strony o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. uchylała się od rozpatrzenia sprawy w zakresie merytorycznej oceny przepisów, bo nie ustosunkowała się do przedmiotu sprawy, pominęła argumenty dotyczące stanu faktycznego sprawy, a jedynie zajęła się pouczeniem strony, co do istoty art. 247 § 1 O.p. W opinii Ministra Finansów stanowisko Izby Skarbowej przedstawione było w sposób wyczerpujący i zawierało wszystkie elementy prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W wydanych decyzjach Izba Skarbowa wyraźnie podkreśliła, że postępowanie przed Izbą Skarbową w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować kontroli legalności decyzji merytorycznej. Minister Finansów zaznaczył, iż tryby nadzwyczajne, w tym stwierdzenie nieważności, nie mogą stanowić alternatywnego dla skargi do sądu administracyjnego sposobu eliminowania decyzji wadliwych. W ocenie Ministra Finansów zarzut, że w postępowaniu przed Izbą Skarbową o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w E. naruszono szereg przepisów prawa procesowego, mających decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bo dokonano niepełnej analizy argumentów strony - nie jest trafny. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, iż przepisy proceduralne służą ochronie uprawnień procesowych strony w trakcie prowadzonego postępowania, nie mogą zaś stanowić podstawy oceny, czy wydana decyzja rażąco narusza prawo. Zarzuty naruszenia ogólnych zasad procedury administracyjnej nie mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Minister Finansów wyjaśnił, iż rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie. Przedmiotem badania przez Ministra Finansów w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być rozstrzygnięcie "co do istoty" sprawy. Minister Finansów rozstrzygając pod względem merytorycznym sprawę, w trybie stwierdzenia nieważności, dopuściłby się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy wskazał również, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97 orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP, ale jedynie w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.. Minister Finansów wyraźnie podkreślił swoje stanowisko, które w sprawie jest jednoznaczne, a mianowicie, że powyższe przepisy obowiązują od daty publikacji, ale co istotne w niniejszej sprawie - odnoszą się do wykroczeń skarbowych. Nie jest regułą, że nie stosuje się sankcji wobec osób fizycznych. Istnieją sytuacje w których, jak w niniejszej sprawie, zasadne i mające umocowanie w przepisach prawa jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego osobie fizycznej. Organ wskazał, iż wykroczenie skarbowe istnieje w przypadku, gdy kwota uszczuplenia podatkowego lub bezpodstawnego zwrotu nie przekracza kwoty 2.500,- zł, w przeciwnym razie czyn stanowi przestępstwo skarbowe zgodnie z treścią przepisu art. 95 ustawy karnej skarbowej. Sprawa niekwestionowaną jest, iż w sytuacji strony podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był właśnie bezpodstawnie żądany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przekraczający kwotę 2.500,- zł., stąd nie można przyjąć, że przepisy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, Urząd Skarbowy w E. zastosował wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Minister Finansów nie podzielił również zarzutu strony, że zaskarżone decyzje nie zawierają uzasadnienia prawnego z przytoczeniem przepisów prawa - jak próbuje dowieść strona, wskazując przy tym na naruszenie art. 210 § 1 i § 4O.p. Minister Finansów stoi na stanowisku, iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji są jednoznaczne, jasne i pełne. Organ nie podzielił też zarzutu Strony, co do argumentu, że nastąpiło niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Minister Finansów stwierdził również, że przed wydaniem decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, Izba Skarbowa wykonała dyspozycję wynikającą z przepisu art. 123, w związku z art. 200 ustawy O.p. Organ wskazał także, iż akta sprawy były znane stronie i w sposób jednoznaczny strona zakreśliła ramy postępowania. Niemniej jednak, Minister Finansów postanowieniami wydanymi w trybie art. 200 O.p. poinformował stronę, iż można zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Strona z przysługującego prawa w tym zakresie skorzystała. Podsumowując Minister Finansów wskazał, iż działając w trybie wyznaczonym granicami art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 O.p., nie znalazł podstaw prawnych załatwienia sprawy zgodnie z wnioskami strony zawartym w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w E., gdyż brak było ku temu przesłanek gwarantowanych przepisem prawa. Powyższe decyzje Ministra Finansów zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach L. Z. podniósł następujące zarzuty: - decyzja Ministra Finansów została wydana z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego Minister Finansów ograniczył się do przyjętej przez organ błędnej interpretacji przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tym samym uzasadnienie decyzji Ministra Finansów jest nieprzekonywujące i niezgodne ze wskazanymi przepisami; - nastąpiło naruszenie art. 139 § 1, art. 140 O.p., z uwagi na fakt, że Minister Finansów odwołanie od decyzji Izby Skarbowej w O. rozpatrywał przez zbyt długi okres, - NSA w niniejszej sprawie wydał ogółem trzy wyroki uchylające rozstrzygnięcia podatkowych organów odwoławczych wobec strony skarżącej, natomiast powyższego faktu nie dostrzega Minister Finansów argumentując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowość postępowania organów podatkowych, - w identycznych niemal sprawach, Minister Finansów występował jako strona pozwana przed NSA w Warszawie, przed którym toczyły się postępowania ze skarg trzech innych podatników z E. - wówczas to, NSA uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Urzędu Skarbowego w E., a mimo to Minister Finansów wydał decyzję niekorzystną dla strony, - Minister Finansów nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia różnic w traktowaniu podatników przez Izbę Skarbową w O. w sytuacji kiedy Minister Finansów był w posiadaniu decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w O. dla obywatela Federacji Rosyjskiej M. C., którą to decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w E. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe, skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 2004r. oraz decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lutego1999r. z jednoczesnym stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w E. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wskazał, iż stoi na stanowisku, że wniesione przez stronę zarzuty ograniczają się do zakwestionowania zaprezentowanej w wydanych przez Ministra Finansów decyzjach oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, z próbą wykazania, iż zapadłe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem prawa. Podnoszone przez stronę zarzuty, mające świadczyć o błędnej ocenie stanu faktycznego i prawnego, nie zasługują - w ocenie Ministra Finansów - na uwzględnienie i są jedynie wyrazem niezadowolenia strony z zapadłego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanych sprawach kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 O.p. (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). Katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, nie wszystkie jednak zarzuty strony skarżącej zasługiwały na aprobatę. Eliminacja zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego nastąpiła w wyniku uwzględnienia jednego argumentu prezentowanego przez skarżącego, a mianowicie tego, który dotyczył dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skarg postawionych przez skarżącego. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako ustawa o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. W zakresie sprzeczności tego przepisu z Konstytucją wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 Nr 3, poz. 30). Orzeczono w nim, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła w dniu 17 listopada 1998r. Z tym dniem będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w stosunku do osób fizycznych przestał obowiązywać. W świetle bowiem art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Sąd Najwyższy dokonując wykładni tego przepisu uznał, iż art. 190 ust. 3 Konstytucji pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu określić datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia. Pozwala to wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz (por. wyrok SN z dnia 30 stycznia 2002r., sygn. akt V CA 1/02, LEX nr 56019). Powołany przepis ustawy zasadniczej oraz orzeczenie SN w sposób jednoznaczny stanowi, że przepis uznany przez TK za niekonstytucyjny przestaje obowiązywać z dniem ogłoszenia obwieszczenia. W chwili wydania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. w dniu 30 listopada 1998r. przepisy ustawy wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego były już uchylone. Powyższe powinny były mieć na uwadze organy nadzoru rozstrzygając o zasadności żądania stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe. Brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje zaś wadą, o której mówi art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu, w którym czyn podatnika stanowi wykroczenie, tym niemniej powody, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia - brak podstaw prawnych do podwójnego karania - są w pełni zasadne także w odniesieniu do czynu będącego przestępstwem, a nawet więcej, jeszcze mocniej przemawiają za stanowiskiem, którego istota zawarta jest w poglądzie wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w związku z popełnieniem czynu, który stanowi przestępstwo z całą pewnością jest niezgodne z art. 2 Konstytucji wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Dla potwierdzenia postawionej powyżej tezy warto powołać orzeczenie SN z dnia 6 stycznia 1999r., sygn. akt III RN 99/98, OSNCP 1999/20/635, w którym Sąd uznał, iż stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w myśl którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K. 17/97, OTK 1988 r. Nr 3, poz. 30) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), uwzględniane musi być także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że orzeczenie to dotyczy przepisów wcześniej uchylonych jednak wykładnia dokonana przez Sąd jest jak najbardziej adekwatna do zaistniałego w niniejszych sprawach problemu prawnego. Stwierdzić także wypada, że reguły wykładni systemowej nakładają obowiązek interpretacji prawa podatkowego w zgodzie z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach odnoszących się do pojęcia "równości" wskazywał na konieczność ustalania cechy wspólnej podmiotów podobnych, która uzasadniałaby nakaz podobnego ich traktowania (por. L. Garlicki: Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w 1998 i 1999 r., "Przegląd Sądowy" 1999, nr 6, s. 104 i 2000, nr 7-8, s. 106 i nast.). Nie ulega wątpliwości, iż osoby fizyczne popełniające wykroczenie, jak również osoby fizyczne dopuszczające się przestępstwa w zakresie VAT, na gruncie przepisów karnych skarbowych znajdują się w podobnej sytuacji. Nieuzasadnione byłoby w takim przypadku niestosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych popełniających wykroczenie i podwójne karanie tych, których wartość przewinienia przekracza 2.500,- zł. Podczas dokonywania wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w związku z omawianym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego warto też przywołać zasadę wnioskowania prawniczego argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej). Przekładając to na grunt zaistniałego problemu prawnego powiedzieć można, że jeżeli niedopuszczalne jest kumulowanie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i z ustawy karnej skarbowej w stosunku do osoby fizycznej popełniającej wykroczenie, to tym bardziej niedopuszczalne jest podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Za stosowaniem tego wnioskowania na gruncie przepisów regulujących stosunki publicznoprawne opowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 1991r., sygn. akt III S.A. 924/91, ONSA 1992/1/12 , a także w uchwale z dnia 4 maja 1999r., syg. akt FPS 4/99, ONSA 1999/4/112. Reasumując powyższe skonstatować należy, iż niedopuszczalne jest po 17 listopada 1998r. nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na osoby fizyczne popełniające przestępstwo związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Na przeszkodzie ustaleniu takiego zobowiązania stoją przepisy art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W zakresie pozostałych zarzutów skarżącego, które nie znalazły uznania w stanowisku Sądu stwierdzić należy, co następuje. Przede wszystkim powiedzieć trzeba, iż nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Ministra Finansów art. 122 i 187 O.p., poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności dotyczy badania sprawy pod kątem jednej z przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Przedmiotem tego postępowania są jedynie wady prawne decyzji. W takim przypadku nie można przyjąć, iż zostały naruszone wskazane przez stronę przepisy. Organ nadzoru oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Urząd Skarbowy, działający jako organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie prowadzi się postępowania dowodowego takiego jak w postępowaniu zwykłym. Nie ma możliwości badania sprawy tak jakby w trzeciej i czwartej instancji, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Także nieuzasadniony jest zarzut uchybienia przepisom procedury podczas postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia innej kwoty zwrotu niż zadeklarowana i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. A mianowicie, skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 124 O.p. Wymienione zasady ogólne postępowania podatkowego wywodzą się z prawa procesowego. Naruszenie ich – co do zasady - nie powoduje takiego stanu, w którym wada prawna tkwi w decyzji. Powiedzieć w tym miejscu trzeba, że tylko takie naruszenie prawa, które odzwierciedlone jest w decyzji podatkowej może powodować rażące naruszenie prawa (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001r. III S.A. 1472/00 oraz z 7 sierpnia 2001r., sygn. akt III S.A. 1285/00). W orzeczeniach tych Sąd postawił tezę, iż nie uzasadnia stwierdzenia nieważności nawet rażące naruszenie przepisów procesowania, jeżeli nie tkwi ono w decyzji. Poza tym jednoznacznie w tym miejscu stwierdzić należy, że trudno dopatrzyć się w tej sprawie rażącego naruszenia norm postępowania przez organ procedujący w przedmiocie kwoty zwrotu i sankcji, o której mowa w art. 27 ustawy o VAT. Nie do zaaprobowania jest także zarzut naruszenia art. 139 w związku z art. 120, 125 i 140 Ordynacji podatkowej poprzez 45 miesięczne postępowanie. Zauważyć bowiem trzeba, iż tak długie procesowanie wynikało z tego, że sprawa była rozpatrywana – zgodnie z zasadami postępowania - trzykrotnie przez Sądy Administracyjne. Po ostatnim wyroku Sądu rozpatrzenie przedmiotowego odwołania z dnia 12 lutego 1999r. nastąpiło w terminie, o czym świadczą w sposób jednoznaczny akta sprawy. Podnieść również należy, iż niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - "Glosa" 1998 nr 10, s. 29, z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 4, s. 14, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 niepublikowany oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 niepublikowany). Postawiona teza, wynikająca – jak zauważono - z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III S.A. 1110/00). Oceniając decyzje określające kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług - wydane w przedmiotowych sprawach - pod kątem rażącego naruszenia prawa, a także mając na względzie poczynione uwagi w zakresie relacji, jakie zachodzą pomiędzy rażącym naruszeniem prawa, a błędem w wykładni nie można pominąć orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które ukształtowało się na gruncie powołanego przepisu rozporządzenia oraz jego odpowiedników zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących na przestrzeni prawie 12 lat funkcjonowania ustawy VAT. Zauważyć przede wszystkim trzeba, iż orzecznictwo to jest bogate, a wykładnia tej normy prawnej niejednolita. W niektórych orzeczeniach przyjmowano, że czynności mające na celu obejście prawa podatkowego to czynności nieważne zgodnie z art. 58 Kodeksu cywilnego na gruncie cywilnym. W innych przyjmowano, że przepis ten dotyczy wyłącznie nieskuteczności takiej czynności na gruncie prawa podatkowego, sama zaś czynność w prawie cywilnym jest ważna. Dla potwierdzenia odmienności w wykładni tego unormowania dokonywanej przez NSA warto przywołać następujące orzeczenia. W wyroku z dnia 18 listopada, sygn. akt SA/Bd 2115/03, POP 2004/1/19 Sąd uznał, iż jakiekolwiek działanie prowadzące do uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy wykorzystaniu uregulowań ustawowych dotyczących podatku od towarów i usług w sytuacji braku możliwości uprzedniego wpływu tych środków do tegoż budżetu z tytułu tego podatku, jest niewątpliwie działaniem sprzecznym z przepisami ustawy podatkowej i jako takie prawnie nieskutecznym, a czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego. Natomiast w orzeczeniu z dnia 14 lipca 1999r., sygn. akt I S.A./Gd 2444/98, LEX nr 37901 NSA uznał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i 83 KC) - por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 111652/94. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i 83 KC, przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art. 58 i 83 KC nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe, o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Powołane rozstrzygnięcia Sądu Administracyjnego obrazują w sposób jednoznaczny, że na gruncie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c powołanego rozporządzenia, występują rozbieżności w wykładni tego unormowania. Świadczy to dobitnie o tym, że przepis ten nie jest jasny w swej treści, co skutkuje różnymi jego interpretacjami. To zaś musi skutkować tezą, iż w przedmiotowych sprawach nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa. Nie można bowiem mówić o tej kwalifikowanej wadzie prawnej decyzji w sytuacji, gdy przepis będący podstawą prawną decyzji jest niejasny, dwuznaczny i możliwy jest na jego podstawie wybór różnych jego interpretacji. Odnosząc powyższe na grunt zaistniałego stanu faktycznego rozpatrywanych spraw powiedzieć należy, iż interpretacja zastosowanego przez organ unormowania mieściła się w ramach wykładni tego przepisu dokonywanej przez NSA. Tak więc uznać należy ją za dopuszczalną i w konsekwencji niezasadne jest twierdzenie o rażącym naruszeniu prawa. W konkluzji powyższego stwierdzić trzeba, iż nie było podstaw prawnych do wzruszenia w trybie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z powodu kwalifikowanego naruszenia § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c omawianego rozporządzenia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.