I SA/Gl 1550/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Anna Wiciak NSA Ewa Karpińska (spr.) Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. S. "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika G. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 9 ust. 1 i art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli w "A" (w skrócie "A") G. S. ujawniono fakturę VAT z dnia [...] r. nr [...] dokumentującą zakup oleju napędowego i wystawioną przez M. S. "B" w B. (netto [...] zł, podatek VAT [...]zł). Faktura ta została ujęta w ewidencji zakupu, a podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r.. Z kolei w wyniku kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktury ustalono, iż M. S. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] 2003 r.. W ocenie organu podatkowego – podmiot ten nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT w [...] 2003 r.. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której określił kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy bez prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Wskazał przy tym, iż faktura ta została wystawiona z naruszeniem § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. , a zatem stosownie do zapisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a podatek naliczony wynikający z tej faktury nie podlega odliczeniu. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, iż wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego został wydany z naruszeniem art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy UE. Naruszenie prawa procesowego uzasadnił nie wyjaśnieniem okoliczności czy wystawca ujął podatek wynikający ze spornej faktury w deklaracji podatkowej bądź czy wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach. Równocześnie zgodnie z § 34 powołanego rozporządzenia wykonawczego faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Stąd – w ocenie Izby Skarbowej – podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT, wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT. Tak więc podmiot, który nie dokonał obowiązku rejestracji nie ma prawa skutecznego wystawiania faktur VAT, a nabywca nie może z kolei skutecznie odliczyć podatku z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany. Wskazał przy tym na treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. Nie uznał również zarzutu co do naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem okoliczność czy sporna faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży wystawcy oraz czy został odprowadzony podatek należny pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Wskazał też, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął, że podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z chwilą zarejestrowania, natomiast stwierdził, że podstawą odliczenia podatku naliczonego nie jest każda faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, ale wyłącznie faktura wystawiona przez podatnika tego podatku, który dokonał obowiązku rejestracji podatkowej. Dodał, iż słuszne jest stanowisko pełnomocnika, że nie można na zasadzie analogii stosować wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej powtórzył treść odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, eliminując zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony podtrzymał skargę złożoną na piśmie, podkreślając, że podatnik jest bardzo rzetelnym przedsiębiorcą i w zaufaniu do wystawcy faktury ujął ją w swoim rozliczeniu. Dodał, że transakcja dotyczyła zakupu paliwa, a wystawiona faktura nie nasuwała wątpliwości. Ponowił też wywody dotyczące braku zgodności z Konstytucją przepisu określającego przypadki wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego oraz podkreślił, że żaden przepis ustawy nie daje podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestę sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który w momencie wystawienia faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Warto zatem przypomnieć, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek – przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 – złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy (ust. 1 i 2). Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( ust. 4). Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (ust. 5). W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 34 rozporządzenia dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy (podkreślenie Sądu), posiadający numer identyfikacji podatkowej lub (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a statuuje zasadę, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, w tym również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. S. PHU "B" w B. w dniu [...] 2003 r., bowiem jak wynika z akt sprawy M. S. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] 2003 r.. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w dacie wystawienia spornej faktury wymieniona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie sposób przy tym uznać skuteczności zarzutów skargi opierających się na wykazaniu, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 20004 r. sygn. K 24/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., to analogicznie należy stwierdzić, iż również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia jest niezgodny z ustawą ustrojową. Pogląd ten pełnomocnik strony skarżącej sformułował również w odniesieniu do "wyroku TK SK/03 z dnia 8 czerwca 2004 r.", nie podając publikatora. Okoliczność ta powoduje, że Sąd nie może odnieść się do tezy w nim zawartej, bowiem w znanych publikatorach orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wyrok o podanej sygnaturze i dacie nie został zamieszczony. Odnosząc się natomiast do sugestii pełnomocnika z całą stanowczością wskazać trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny – jak dotychczas – nie orzekł, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowił prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 20004 r. sygn. K 24/03 orzekł – co prawda – o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jednak w uzasadnieniu zastrzegł, iż zmienił się "kontekst normatywny" z uwagi na wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a, który nałożył na podatników obowiązek udostępniania, na żądanie nabywcy, dowodów księgowych, ewidencji, zgłoszeń rejestracyjnych itp. dokumentów. Natomiast wcześniejsze orzeczenia Trybunału (por. wyroki: z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97, publik. OTK nr 4/1998, poz. 51 i z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/00, publik. OTK nr 8 /2001, poz. 257) wręcz potwierdzały zgodność z ustawą ustrojową przepisu zawartego w poprzednich rozporządzeniach wykonawczych stwierdzającego, że faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Powołane orzeczenia, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/2003 dotyczący § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 33 ustawy podatkowej, nie mogą stanowić postawy do uznania, że również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., narusza przepisy Konstytucji. Tym samym argumentację skargi w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadną. Analogicznie nie można uwzględnić zarzutów co do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesionych w treści uzasadnienia skargi, bowiem okoliczność ewentualnego ujęcia przez sprzedawcę w deklaracji podatkowej należnego podatku wynikającego ze spornej faktury, czy też wydanie decyzji określającej M. S. zobowiązanie podatkowe nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przesłanka ujęcia sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług odnosi skutek w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do podatku wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, natomiast jest bezskuteczna w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie dokonał obowiązku rejestracji podatkowej. Tak więc skoro okoliczności faktyczne wskazane przez stronę nie miały wpływu na wynik sprawy, to ich nie wyjaśnienie nie może uzasadniać naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.