I SA/Bd 192/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Brzezińska – Rawa, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "N." Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 27169 (dwadzieścia siedem tysięcy sto sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 192/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2004 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 4.420.096,00 zł. U podstaw decyzji legło ustalenie: zaniżenia przez podatnika przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 6.502.499,53 zł, tj. o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pozostawienia w spółce nie podzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993-1997; zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 809.058,02 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 179.760,00 zł z tytułu utworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności. Uznano również, iż wartość wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na okoliczność wykonanych w 1998r. usług i badań, nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 1999. Organ uzasadniał, że przeznaczywszy część nie podzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993 – 1997 na zwiększenie kapitału (funduszu) spółki, Zgromadzenie Wspólników sprawiło po stronie spółki powstanie przychodu. Wielkość tego przychodu odpowiadała wysokości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić od pozyskanego na rynku kapitału takiej samej wartości. Organ uznał, iż w momencie podjęcia uchwały, zysk stanowił już mienie wspólników i przekazanie go spółce miało charakter typowego świadczenia cywilnoprawnego nieodpłatnego. Organ za chybione uznał twierdzenie skarżącej, iż zamieszczenie w umowie spółki postanowienia § 30, pozwalającego Zgromadzeniu Wspólników na rozporządzanie zyskiem zgodnie z art. 191 § 2 k.h., było równoznaczne z wyłączeniem zysku od podziału w myśl umowy spółki. Organ powołał się przy tym, na określone wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie stopy odsetek na podstawie wysokości faktycznego rocznego oprocentowania zaciągniętego w I. Bank Oddział w W. kredytu, z którego spółka korzystała przez cały 1999 r., było zgodne z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozwalało na ustalenie wartości rynkowej tego świadczenia. Dalej, organ stwierdził, że spółka miała możliwość ujęcia wydatków z tytułu usług i badań dotyczących 1998 r., w księgach roku 1998 i w konsekwencji możliwym było zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Wskazał na to, że spółka mogła i powinna uzyskać faktury przed zamknięciem roku bilansowego, gdyż były wystawione w marcu 1999r., co z kolei było zgodne z zapisami umowy zawartej przez skarżącą. Organ wywiódł, że w takim przypadku realnym było ujęcie wydatków w rozliczeniu roku 1998. Ponadto organ argumentował, że spółka w toku toczącego się postępowania - zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem drugiej instancji - nie przedstawiła (poza swoimi wyjaśnieniami) żadnych dowodów potwierdzających, iż przedmiotowe faktury wpłynęły do spółki już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 1998 r. W skardze zarzucono: naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. l pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na przyjęciu, iż pozostawienie u skarżącej nie podzielonego zysku za lata 1993-1997 skutkowało powstaniem przychodu związanego z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia; naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 4 ustawy CIT, poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 1999 wydatków poniesionych w związku z usługami i badaniami, prowadzonymi na jego rzecz przez [...]; naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, skutkujące stwierdzeniem, iż organ administracji może nakładać na podatników obowiązki nie wynikające z przepisów prawa, naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, 121 § l, 122, 187 § l, 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie wywodzenie negatywnych konsekwencji podatkowych dla skarżącego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: ustalenia, że skarżący zaniżył przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 6.502.499,53 zł, tj. o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pozostawienia niepodzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993- 1997 oraz ustalenia, że do kosztów uzyskania przychodu roku 1999 nie powinny zostać zaliczone koszty wynikające z faktur nr 9033 i 9086, wystawionych - odpowiednio - [...] 1999 r. oraz [...] 1999 r. przez A. , opiewających łącznie na kwotę 3.821.436,00 zł. Skarżąca wskazała na zapis § 30 umowy spółki, który jej zdaniem, umożliwiając wspólnikom prawo do rozporządzania zyskiem, dawał prawo do wyłączenia zysku od podziału. Jej zdaniem, w takim przypadku nie miało miejsca świadczenie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy podatkowej, gdyż z chwilą podjęcia uchwały nie istniało prawo do czystego zysku. Dalej, że nie ma "świadczenia" bez działania świadczeniodawcy. Skarżąca podniosła, że efektem uchwały była jedynie operacja rachunkowa, a przyjmując argumenty organu, należałoby dopuścić możliwość dysponowania cudzym mieniem przez organ spółki. Poza tym, brakuje uzasadnienia stanowiska organu, by spółka znalazła się w sytuacji, która wskazywałaby na potrzebę zaciągnięcia kredytu. Na potwierdzenia swych twierdzeń, spółka wskazała na wyroki, które jej zdaniem potwierdzają słuszność zajętego przez nią stanowiska oraz załączyła opinię prof. [...]. W kwestii prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami nr 9033 i 9086, skarżąca podniosła, że nie miała możliwości zarachowania kosztu do roku 1998, gdyż nie otrzymała tych dokumentów księgowych w odpowiednim czasie. Stwierdziła, że nie odpowiada za przekazanie faktur w grudniu 1999r., a ocena organu, iż powinna wykazać aktywność w celu wcześniejszego pozyskania dokumentów, leży poza granicami prawa. Dodatkowo podniosła, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność terminu, w jakim do skarżącej wpłynęły faktury za 1998r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, z dwóch powodów. Po pierwsze zaskarżoną decyzją naruszono, powołany w podstawie prawnej orzeczenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. t.j. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i tym samym decyzję należało uchylić ( art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)). Zgodnie z art. 191 § l Kodeksu handlowego - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Na początku należy zaznaczyć, iż w ocenie Sądu, w takiej sytuacji, z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników i przysługuje w części odpowiadającej udziałowi wspólnika albo w części określonej w umowie spółki. Tym samym, prawidłowym jest twierdzenie organu, że w wyniku podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, spółka otrzymała świadczenie. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż zapisy umowy spółki wypełniają art. 191 § 1 kh. Stanowiąc, iż "czysty zysk wynikający z rocznego bilansu, zostaje przeznaczony do rozporządzenia przez Zgromadzenie Wspólników, które może w drodze uchwały tworzyć fundusze celowe, zasilić istniejące fundusze spółki, a także przeznaczyć go w całości lub części do podziału między wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów", dopuszczono jedynie możliwość rozporządzenia zyskiem (art. 191 § 2 kh). W takim wypadku, gdy w momencie podjęcia uchwał zysk stanowił już mienie wspólników i pozostawienie go w spółce było świadczeniem na rzecz spółki, podatnik uzyskał przychód (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02). Jednakże przyjęcie przez organ, że w wyniku podjęcia uchwał w latach 1994-1998, spółka uzyskała przychód w roku podatkowym 1999, narusza art. 12 ust. 1 pkt 2) cyt. ustawy. Za świadczenie wskazane w tym przepisie, może być uznana jedynie wartość uzyskaną w roku podatkowym, w którym wspólnicy podjęli uchwałę o pozostawieniu zysku w spółce. Skoro wspólnicy wyrazili swoją wolę udostępnienia spółce zysku w danym roku (przez podjęcie stosownej uchwały), to wyłącznie w tym roku doszło do otrzymania świadczenia nieodpłatnego przez spółkę. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, iż skarżąca otrzymała świadczenie nieodpłatne – uzyskała prawo dysponowania pieniędzmi - w 1999r. np. z tego tytułu, że w 1996r. pozostawiono do jej dyspozycji zysk za 1995r. Zatem Sąd podzielił stanowisko spółki, że nie uzyskała ona w 1999r. przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jednakże z inną argumentacją. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, w szczególności, przedstawionych w oparciu o brak potrzeby zaciągania przez podmiot kredytu czy tych, opartych na orzeczeniach sądów dotyczących spółek akcyjnych. Podniesione przez skarżącą zarzuty oparte na kwestionowaniu istnienia potrzeby zaciągania kredytu przez spółkę nie miały wpływu na przedstawioną ocenę Sądu. Wyliczenie związane z korzystaniem z kredytu, zostało dokonane przez organ w celu ustalenia wysokości świadczeń, a nie tego, czy świadczenia te miały miejsce. Również nie miały wpływu na ocenę zarzuty skarżącej oparte o orzecznictwo rozstrzygające kwestię przychodów spółek akcyjnych powstałych w związku z niedochowaniem obowiązku wypłacania dywidendy. W przypadku obu spółek, moment powstania prawa wspólników (akcjonariuszy) spółki do zysku, został określony w odmienny, przez co nieporównywalny, sposób. Drugim powodem, dla którego skarga podlegała uwzględnieniu, było to, że organ kwestionując prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w 1999r., udokumentowanych fakturami nr 9033 i 9086, naruszył art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i również z tego powodu decyzję należało uchylić ( art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Art. 187 § 1 op zapewnia gwarancje stosowania zasady prawdy materialnej (art. 122 op). Przepis ten zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Znaczy tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. To, z kolei, oznacza obowiązek organu, by z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy, również wtedy, gdy jego zdaniem, strona przedstawi go w sposób niepełny. Nieprzedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego. Stosownie do art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. O "braku możliwości" zarachowania kosztu można mówić przede wszystkim, gdy podatnik otrzyma rachunek dotyczący danego roku podatkowego po sporządzeniu bilansu (v. B. Gruszczyński, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, UNIMEX, Wrocław 2004, s.339). Organ zakwestionował podaną datę otrzymania spornych faktur, jako nie popartą żadnym dowodem przez stronę, jednakże organ, miał obowiązek wykazania inicjatywy w kierunku uzupełnienia materiału dowodowego i opierając decyzję na stwierdzeniach niekorzystnych dla strony poczynionych chociażby bez wezwania jej do uzupełnienia i sprecyzowania wniosków dowodowych, naruszył art. 187 § 1 op, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej jednak oceny Sądu wymagała również przedstawiona przez organ interpretacja przepisu prawa materialnego, jakoby możliwość zarachowania kosztów powinna być oceniana przez pryzmat możliwości otrzymania faktury. Otóż, wbrew stanowisku organu, z treści art. 15 ust. 4 updop nie wynika, by ustawodawca uzależnił ocenę braku możliwości zarachowania kosztów od tego czy strona mogła uzyskać faktury wcześniej czy też nie. Zarachowanie kosztów oznacza ich uwzględnienie w sensie bilansowym. Zatem koszty te muszą być określone co do rodzaju i kwoty. Podatnik nie mógł zarachować kosztów z faktury, której nie miał bez względu na to, czy mógł fakturę otrzymać wcześniej czy też nie. Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). orzeczono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.