III SA/Wa 1091/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: , Asesor sądowy WSA Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi E. C. C. E. GmbH na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług -oddala skargę- Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. Nr 11 poz. 50 z póź. zm. –zwaną dalej "ustawą o VAT") po rozpatrzeniu odwołania E. C. C. E. GmbH- zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2004 r., odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 138.627,99 zł za okres od listopada do grudnia 2002 r. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że wniosek Spółki z 19 maja 2003 r. dotyczył tylko dwóch miesięcy i z tego powodu naruszał przepisy § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690). Uprawniony podmiot na podstawie powołanych przepisów mógł wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług, ale tylko wtedy, gdy wniosek dotyczyłby okresu nie krótszego niż trzy miesiące i nie dłuższego niż rok kalendarzowy. Pismem z dnia 10 lutego 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, Spółce nie zostało doręczone postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w efekcie czego Spółka nie mogła sprostować oczywistej pomyłki pisarskiej w złożonym wniosku o zwrot VAT, polegającej na błędnym wskazaniu dwumiesięcznego okresu zamiast trzymiesięcznego. W ocenie organu odwoławczego nie został naruszony art. 145 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienie o zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym zostało wysłane na adres pełnomocników w dniu 21 października 2003 r. Niepodjęte przez pełnomocników zostało awizowane po czym zwrócone organowi podatkowemu, który ponownie w dniu 20 listopada 2003 r. wysłał je na wskazany adres. Ze względu na bezskuteczność bezpośredniego doręczenia postanowienia adresatom po 14 dniowym przechowywaniu przesyłki przez właściwą placówkę pocztową organ podatkowy uznał w sposób właściwy, że pismo zostało doręczone z dniem 13 lutego 2003 r. zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do oceny merytorycznej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że z treści wniosku jednoznacznie wynika okres zwrotu ostatnich dwóch miesięcy 2002 r., a nie całego roku kalendarzowego. Organ odwoławczy zauważył, że podstawowe znaczenie dla sprawy ma wskazanie przez podmiot zagraniczny tylko dwu miesięcznego okresu roku kalendarzowego, tj. listopad i grudzień 2002 r. Zdaniem Izby Skarbowej naruszono zatem § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów i z tego powodu należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Składając w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka dokonywała zakupów na przestrzeni lipca – grudnia 2002 r. dowodem czego są trzy faktury z listopada i grudnia 2003 dokumentujące zakup usług. Mając to na uwadze Spółka uważa, że w wyniku oczywistej omyłki wskazała błędnie okres dwumiesięczny zamiast okresu trzymiesięcznego. Spółka podnosiła tak samo jak w odwołaniu, iż nie mogła zapoznać się z materiałem zgromadzonym w sprawie przed organem pierwszoinstancyjnym, ponieważ z winy poczty nie otrzymała postanowienia organu informującego Spółkę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca nie zgodziła się z wykładnią § 4 ust.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. W ocenie Spółki, powołany przepis stanowi, iż zwrot podatku przysługuje w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok. Zatem błędna jest interpretacja organów podatkowych, które definiują zakupy jako zafakturowane lub potwierdzone fakturami wystawionymi w okresie nie krótszym niż 3 miesiące i nie dłuższym niż rok. Tak więc w ocenie skarżącego powołany przepis wiąże prawo do zwrotu z okresem dokonywania usług a nie ze sposobem dokumentowania nabywanych usług. Spółka powołała się w skardze na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nakazywały dokonywać sposobu interpretacji prawa z uwzględnieniem prawodawstwa Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła, iż rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku VAT opracowane zostało na podstawie Ósmej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych. Zgodnie z Ósmą Dyrektywą podmioty zagraniczne mogą składać wnioski, wskazując okres krótszy niż trzy miesiące, jeżeli okres ten stanowi pozostałą część roku kalendarzowego. Z takiego uregulowania skarżąca wywodzi, iż przyjęcie w ustawodawstwie polskim zasad zwrotu podatku VAT dla podmiotów z UE mniej korzystnych, niż w stosunku do podmiotów polskich dokonujących zakupów towarów i usług w krajach UE, byłoby naruszeniem zobowiązań podjętych przez Polskę wraz z podpisaniem Układu Europejskiego oraz braku wzajemności w stosowanych zasadach zwrotu podatku. Ponadto pełnomocnik wywodzi, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia do składania maksymalnie czterech wniosków w ciągu roku a nie zablokowanie możliwości ubiegania się o zwrot VAT od zakupów dokonywanych w okresie krótszym niż trzy miesiące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przedstawieniu stanu faktycznego i odniesieniu się do zarzutów pełnomocnika skarżącej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Po wniesieniu skargi, pismem z dnia 3 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pismem z dnia 17 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. został poinformowany przez Sąd o wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy w trybie uproszczonym oraz o przysługującym mu prawie żądania przeprowadzenia rozprawy. Powyższe pismo Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. otrzymał w dniu 20 sierpnia 2004 r. Organ podatkowy drugiej instancji nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z dyspozycją art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, że przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym zostały spełnione. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca złożyła wniosek z 19 maja 2002 r. o zwrot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. Strony niniejszego postępowania prowadzą spór o to, czy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 – zwanego dalej "Rozporządzeniem") skarżącej przysługuje zwrot podatku pomimo tego, że wniosek odnosi się do zakupów dokonanych wyłącznie w listopadzie i grudniu 2002 r., czyli przez okres dwóch miesięcy. Z treści § 4 ust. 1 rozporządzenia wynika natomiast, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Dokonanie wykładni gramatycznej tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż skoro skarżąca wystąpiła o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów usług dokonanych przez okres dwóch miesięcy (listopad i grudzień 2002 r.), czyli przez okres krótszy niż trzy miesiące, to zwrot podatku jej nie przysługuje. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, ze skarga jest oczywiście niezasadna. Dodać należy, że przyjęcie sposobu rozumowania pełnomocnika skarżącej prowadziłoby do wniosku, że prawodawca nie ma kompetencji do stanowienia przepisów wprowadzających jakiekolwiek warunki formalne, które ograniczałyby możliwość uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz zagranicznego podmiotu. Nie sposób zaakceptować takiego poglądu. Skoro Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że prawo do otrzymania takiego zwrotu nie może być obwarowane żadnymi warunkami. Mając na względzie podniesione zarzuty i argumentację przedstawioną przez pełnomocnika skarżącej, właściwe wydaje się wskazanie - choćby w zarysie - ogólnych zasad towarzyszących procesowi wykładni i stosowania prawa, w szczególności pewnych założeń związanych z redagowaniem tekstów prawnych. Otóż komunikatywne a zarazem precyzyjne formułowanie tekstów prawnych jest oczywistym warunkiem należytego porozumiewania się prawodawcy z adresatami stanowionych przez niego norm, a w konsekwencji zwiększa możliwość jednolitego stosowania prawa. Tekst prawny należy zatem uznać za rzeczywistego, a nie pozornego pośrednika między jego twórcą i odbiorcą. Sąd wskazuje, że przy interpretacji przepisów prawa nie można uznać, że jakikolwiek przepis aktu normatywnego lub jego fragment jest zbędny. Mając to na uwadze, nie można uznać, iż zapisu stanowiącym o minimalnym okresie za jaki można ubiegać się o zwrot podatku nie należy respektować. Odnośnie obowiązku interpretacji § 4 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT zgodnie z prawodawstwem Unii Europejskiej Sąd zauważa, iż decyzja odmawiająca zwrotu została wydana przez Naczelnika Urzedu Skarbowego W. w dniu [...] stycznia 2004 r. a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2004 r. Zatem obie decyzje zostały wydane przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Sąd zauważa, że dopiero od momentu akcesji dana sytuacja prawna, jej skutki – podlegają prawu wspólnotowemu. Jest oczywiste, że w wypadku kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją – ocena jej zgodności z prawem musi odbywać się wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Chodzi bowiem o kontrolę stanu całkowicie ukształtowanego przed akcesją, o to, czy decyzja była zgodna z prawem w momencie jej wydania. Wykluczone jest oceniane skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządami (tak ocena legalności decyzji) wedle wzorca zaczerpniętego z prawa nowego (obowiązującego z dniem 1 maja 2004r.). Ujęcie odmienne oznaczałoby klasyczną retroaktywność, co jest wykluczone zarówno z mocy prawa międzynarodowego (art. 28 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów międzynarodowych), jak i przez samo prawo wspólnotowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005r. w zasadzie przesądził, że Szósta Dyrektywa, jak również inne dyrektywy w przedmiocie tego podatku nie mogą być stosowane do stanów faktycznych ustalonych, zakończonych przed akcesją, gdyż naruszałoby to art. 2 Konstytucji, z której wywodzona jest zasada lex retro non agit. Przedstawione rozważania wymagają uzupełnienia o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz o konsekwencje prawne związane z faktem obowiązywania powołanego przepisu. Stanowi on, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, iż Wojewódzkie Sądy Administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów organów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia. Tak więc, bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji pozostają wszelkie zmiany stanu faktycznego i prawnego, które miały miejsce po wydaniu zaskarżanego do sądu rozstrzygnięcia administracyjnego. Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest orzecznictwo NSA, w którym postawiono taką właśnie tezę (por. wyrok z dnia 24 kwietnia 2002r., sygn. akt II SA 2858/00, LEX nr 82663: wyrok z dnia 14 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 4731/97, LEX nr 37180, czy też wyrok z dnia 11 marca 1998, sygn. akt SA/Sz 1003/97, LEX nr 34128). W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 i Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Główny zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów postępowania oparty jest na twierdzeniu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie doręczył stronie postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ze względu na błąd doręczyciela przy doręczaniu przesyłki. W związku z powyższym strona podniosła, że nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się do tego zarzutu należy, zauważyć iż aby można było uchylić decyzję z tego powodu skarżąca musiałaby wykazać, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Otóż należy zauważyć, iż jedynym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji był wniosek strony z dnia 19 maja 2003 r. wraz z załącznikami. Zatem trudno stwierdzić, iż strona nie znała treści własnych załączników i brak zapoznania z nimi miał wpływ na wynik sprawy. Należy także zauważyć, iż organ drugiej instancji usunął błąd proceduralny i strona została zapoznana przez organ drugiej instancji z materiałem dowodowym. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.