I SA/Po 2502/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę 200,00 zł /dwieście zł 00/100/ tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. stwierdza, że decyzje określone w pkt 1 nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 5, art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit."c" i pkt 51, art. 19 ust. 1 pkt. 3 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 10 ust. 1 i ust. 3, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, określił Spółce "A" z o.o. w Z.: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł, - zaległość podatkową w w.w. podatku w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w kraju oraz na terenie Niemiec, gdzie działała utworzona przez nią filia opłacająca w Niemczech podatki od dochodu i od majątku zgodnie z umową zawartą pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec. W związku z tym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskiwane przez Spółkę na terenie Niemiec zwolnione były od opodatkowania w Polsce. Podatnik prowadził rachunkowość w siedzibie Spółki jedynie w zakresie działalności prowadzonej w kraju. W toku kontroli ustalono, że Spółka w roku 2000 poniosła stratę z działalności w kraju w wysokości [...] zł, którą zadeklarowała w zeznaniu CIT-8. Ze źródeł przychodu znajdujących się za granicą Spółka uzyskała dochód. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że podatnik zaniżył przychody roku 2000 o [...] zł, w związku z nieodpłatnym korzystaniem do celów prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie umowy użyczenia zawartej przez E. i R. K. ze spółką "B" - z nieruchomości zabudowanej o powierzchni [...] m- położonej w Z., ul. [...] /bliżej nie określonej/ w okresie od [...] lipca 2000 r. do [...] grudnia 2005r. W budynku położonym na w.w. nieruchomości mieściła się siedziba Spółki. Przychód z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości w roku 2000 określono na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2, ust. 6 pkt. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. - odpowiednio do wysokości odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości rynkowej nieruchomości - [...] zł, wg stawki 2,5%. Roczna kwota amortyzacji wyniosłaby [...] zł, a za 6 miesięcy [...] zł. Poza tym organ podatkowy zakwestionował uznanie przez Spółkę za koszt użytkowania przychodu kwoty: - [...] zł z tytułu kosztów związanych z rejestracją Spółki, - [...] zł z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego [...] w związku z obsługą kontraktów w Niemczech, jako nie dotyczących podmiotu krajowego, - [...] zł z tytułu zakupu paliwa do samochodu [...], niezwiązanego z uzyskaniem przychodu, - [...] zł z tytułu zakupu oleju napędowego w sytuacji, gdy samochód [...], określony w 4 fakturach zakupu paliwa, wymagał innego paliwa. Olej napędowy mógł być używany do samochodu ciężarowego, co jednak nie wynika z faktur zakupu, - [...] zł jako wydatek dotyczący prywatnej firmy wspólnika Spółki tj. Zakładu "C" H. K., wskazanej w fakturach zakupu oleju napędowego, kleje i opłaty za przesyłkę pocztową [...] zł za rozmowy telefoniczne wg faktury wystawionej na R. i E. K., - [...] zł - za wykonanie tynków gipsowych wg faktury wystawionej przez Zakład "C" H. K., na której nie wskazano jej odbiory i miejsca wykonania robót /faktura VAT 20/00 z [...] grudnia 2000 r./ - [...] zł z tytułu zaniżenia wartości środków trwałych takich jak wibrator do betonu, piła tarczowa, maszyna do ubijania, winda z napędem elektrycznym o wydatki na usługi transportowe, opłatę graniczną, opłatę skarbową od JDA SAD, cło, opłatę manipulacyjną. Zaniżenie wartości środków trwałych wyniosło [...] zł, a po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych od w.w kwoty za okres użytkowania tj. za 4 miesiące w wysokości [...] zł . Koszty uzyskania przychodu zawyżono o [...] zł naruszając przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit."b" w.w ustawy, - [...] zł z tytułu wynagradzania członków zarządu przypadającego na filię Spółki w Niemczech. Spółka księgowała w ciężar kosztów całość wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłaconych dla członków zarządu - H.K. i K. K.. Kwota wypłaconych w.w wynagrodzeń w roku 2000 wyniosła [...] zł. Uznając, że udział przychodów filii w Niemczech w ogólnych przychodach Spółki wynosi 88,45%, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. koszty z tytułu w.w wynagrodzeń uznane za koszty uzyskane przychodu w kraju wynoszą [...] zł. Łącznie koszty uzyskania przychodu podatnik zaniżył o [...] zł, wobec czego organ podatkowy przyjął je w wysokości [...] zł. Skoro przychód Spółki wyniósł [...] zł, dochód [...] zł, podatek dochodowy wg stawki 30% określono w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku dochodowego za rok 2000 w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i określiła Spółce za rok 2000: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł,- zaległość podatkową w wysokości [...] zł,- odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zakwalifikowanie przez Urząd Skarbowy jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł poniesionego przez Spółkę z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego [...], podzielając stanowisko odwołującej się Spółki w tym zakresie, że miejsce zakupu paliwa nie przesądza o tym, że wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Za koszt taki Izba Skarbowa uznała także wydatek w kwocie [...] zł związany, wg organu I instancji z obsługą kontraktów w Niemczech, a dotyczący zakupu paliwa w związku z wyjazdami do Ministerstwa Gospodarki, do Konsulatu RFN we Wrocławiu i do miejscowości S. w Niemczech, w której znajduje się siedziba filii Spółki. W pozostałym zakresie w.w organ podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wobec czego podwyższył ustaloną przez Urząd Skarbowy wysokość kosztów uzyskania przychodu, w następstwie czego określono Spółce podatek dochodowy za rok 2000 w wysokości niższej niż to określił organ podatkowy I instancji. Decyzję tą Spółka "A" z o.o. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dowodów przedkładanych przez podatnika i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. W związku z tym skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwot [...] zł i [...] zł oraz zaliczenie do przychodu kwoty [...] zł. W uzasadnieniu skargi Spółka w szczególności podnosi, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, które nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na zapłatę faktury wystawionej przez H. K. za wykonanie [...] m- tynków. Prace tynkarskie wykonali w okresie od października do grudnia 2000 r. 1999 r. zatrudnieni przez niego pracownicy. Fakturowanie robót odbyło się później. Organ podatkowy odrzucając dowód jaki stanowiła faktura VAT [...] oparł się więc na domniemaniu. Odnośnie do kwoty [...] zł tj. nieznanych za koszt uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia i składki ZUS członków zarządu Spółki, skarżąca wyjaśnia, że ich miesięczne wynagrodzenie brutto ustalono o wysokości po [...] zł. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii faktycznie obniża to wynagrodzenie o 88,45% tj. do kwoty [...] zł. Skarżąca zarzuca też organom podatkowym niewyjaśnienie, czy wypłacone w.w. wynagrodzenie związane było z przychodami filii w Niemczech podkreślając, że zarówno Spółka w kraju, jak i filia prowadzą odrębną księgowość i ewidencję przychodów i kosztów. Spółka przedłożyła Urzędowi Skarbowemu szczegółowe wyliczenie kosztów poniesionych przez filię w Niemczech na zarząd oraz kosztów ogólnozakładowych a także bilans tłumaczony na język polski. Przedłożonych dowodów organy podatkowe nie wzięły pod uwagę podobnie jak i dowodów przedłożonych przy piśmie z [...] września 2002 r. Za bezzasadne skarżąca uważa też podwyższanie przychodu Spółki o kwotę [...] zł w związku z zawarciem umowy użyczenia budynku, która jednak zobowiązywała Spółkę do dokonywania napraw i ponoszenia kosztów, a więc użyczenie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę w granicach skargi rozważyć należy prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie: 1) nieuznania za koszt uzyskania przychodu podniesionego przez skarżącą wydatku na zapłatę faktury za wykonanie tynków - [...] zł. 2) nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na wynagrodzenia członków zarządu w kwocie [...] zł. 3) zaliczenia do przychodu kwoty [...] zł w związku z nieodpłatnym użytkowaniem nieruchomości podnieść należy odnośnie do pkt. 1 i 2, że zgodnie z postanowieniami przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu winny zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie koszt winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu, a ponadto nie może być on zaliczony do kosztów określonych w art. 16 w.w. ustawy. Ad. 1 Mając te względy na uwadze, odnosząc się do zasadności nieuznanie za koszt przychodu wydatku w kwocie netto [...] zł za wykonanie tynków zauważyć należy, że faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. wynika, że Zakład "C" H. K. wykonał na rzecz spółki "A" z o.o. tynki gipsowe w ilości [...] m-. Z umowy z dnia [...] czerwca 2000 r. zawartej przez M. N. ze spółką "A" z o.o. wynika, że inwestor ten zlecił Spółce wykonanie tynków wewnętrznych za wynagrodzeniem netto [...] zł. Zdaniem organów podatkowych firma H. K. nie zatrudniała pracowników od lipca 2000 r. wobec czego nie mogła wykonać w.w robót w okresie od [...] września 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. Skarżąca natomiast twierdzi, że roboty te wykonywał sam H. K.. W tym stanie rzeczy uznać należy, że okoliczności dotyczące zasadności wystawienia w.w. faktury i zapłacenia jej przez Spółkę nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Zgodnie z postanowieniami art. 122, 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany był w sposób prawidłowy zebrać i ocenić materiał dowodowy zgromadzony w zakresie umożliwiającym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, przy czym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona decyzja nie spełnia wskazanych wymogów. Uzasadnione wydaje się więc przesłuchanie w charakterze świadka M. N. , na okoliczność, kto wykonywał i kiedy zlecone przez niego prace tynkarskie. Oparcie się przez organy podatkowe na przypuszczeniu, że nie wykonał ich H. K. nie wydaje się być wystarczające. Należałoby też wyjaśnić ile inwestor zapłacił za wykonane roboty i na czyją rzecz, a więc czy akceptował wystawioną przez Spółkę fakturę Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. /a nie jak wskazano w decyzji Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2001 r. k. 137 akt/ opiewającą na kwotę brutto [...] zł/ netto [...] zł/ skoro w umowie określono wartość robót na [...] zł. Ad. 2 Nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządu Spółki również budzi zastrzeżenia w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji. Niesporny w sprawie jest fakt działania na terenie Niemiec filii spółki "A", która prowadziła wymagane, odrębne urządzenia księgowe i opłacała podatki w kraju swej działalności. Filia ta sporządzała także odrębny bilans. Zarząd Spółki pełnił swe funkcje zarówno w odniesieniu do macierzystej Spółki w kraju jak i do filii w Niemczech. Przychody filii w Niemczech oraz koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 w.w. ustawy z 15 lutego 1992 r., nie są uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Nie ustalono jednak, czy w kosztach uzyskania przychodu filii w Niemczech uwzględniono koszty z tytułu wynagrodzenia członków Zarządu Spółki /jak stwierdzono na rozprawie/. W tej sytuacji należałoby wezwać podatnika do przedłożenia prowadzonej w Niemczech ewidencji księgowej filii w tłumaczeniu na język polski. Dopiero w sytuacji, gdyby Spółka nie dostosowała się do takiego wezwania, można by pominąć ten dowód w sprawie. Zwrócić należy uwagę w omawianej kwestii na treść przepisu art. 15 ust. 2 z powołanej ustawy, z którego wynika, że jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów związanych z przychodami z innych źródeł z których dochód nie podlega opodatkowaniu w trybie w.w. ustawy w Polsce, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają do ogólnej kwoty przychodów /tj. do przychodów uzyskiwanych w Polsce i w Niemczech/. Dopiero więc w sytuacji, gdy Spółka nie dostarczy pełnej dokumentacji księgowej z filii w Niemczech prowadzącej pełną księgowość w formie ksiąg handlowych, pozwalającej stwierdzić, czy w kosztach tej filii ujęto wynagrodzenie dla członków zarządu, możliwe będzie zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro przedłożone dokumenty /kopie/ i ich tłumaczenie nie są wg organów podatkowych przydatne w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z tego względu uznać należy, że wobec niewystarczającego zgromadzenia materiału dowodowego /art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej/ zastosowanie art. 15 ust. 2 było przedwczesne i nieuzasadnione. Ad. 3 Analizując zasadność zaliczania przez organy podatkowe do przychodów Spółki uzyskanych w roku 2000 wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania budynku w Z. przy ul. [...] stwierdzić należy, że umowa z dnia [...] czerwca 2000 r., której przedmiotem było użyczenie Spółce nieruchomości zabudowanej o powierzchni [...] m- została zmieniona aneksem z dnia [...] lipca 2000 r. /k. 105 akt podatkowych/ w tej sposób, że powierzchnię budynku przekazaną do bezpłatnego używania ograniczono do [...] m- i piwnicy [...] m- - na cele mieszkalne H. i K. K., a na działalność gospodarczą - łącznie [...] m-. Znajduje to potwierdzenie w treści decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] grudnia 2001r. zmieniającej decyzję w sprawie wymiaru podatku od w.w. nieruchomości za rok 2000. Z decyzji tej wynika, że na cele działalności gospodarczej przeznaczono w budynku mieszkalnym [...] m-. W toku czynności kontrolnych Urząd Skarbowy stwierdził, że budynek mieszkalny przy ul, [...] w Z. posiada trzy kondygnacje i zamieszkują w nim członkowie zarządu Spółki z rodziną. Ponadto znajduje się w nim siedziba Spółki. Organ ten stanął na stanowisku, że skoro stroną umowy użyczenia była Spółka, to bez względu na stwierdzone w.w. fakty i aneks do umowy użyczenia, przychód podatnika winien być zwiększony o wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z całego budynku. Stanowisko to wydaje się być nieuzasadnione dokonanymi ustaleniami. Skoro nie budzi zastrzeżeń fakt, że część budynku, który jak należy sądzić rodzice H. K. oddali synowi i jego żonie do bezpłatnego użytkowania, przeznaczona była na zaspakajanie ich potrzeb mieszkaniowych, to pominięcie tegoż faktu tylko dlatego, że umowa użyczenia sformułowana była nieprecyzyjnie, nie powinno rzutować na ustalenie wysokości przychodów Spółki. Byłoby to bowiem sprzeczne nie tylko z zasadą in dubio pro reo, ale także ze stanem faktycznym sprawy. Ponadto zauważyć należy, że w wydanych decyzjach organy podatkowe nie uzasadniły, na jakiej podstawie prawnej ustalono wartość nieodpłatnego świadczenia na podstawie odpisów /hipotetycznych/ amortyzacyjnych ustalonych od wartości rynkowej nieruchomości określonej na [...] zł skoro przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odnosi się do wartości nieodpłatnych świadczeń. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. "a" i "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński uk