III SA/Wa 647/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi P. spółka jawna E.S., R. M. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2003 r. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2002 r. w kwotach: styczeń – 68.121 zł, luty – 93.381 zł, marzec – 126.767 zł, kwiecień – 57.435 zł, maj – 63.311 zł, czerwiec – 54.015 zł, lipiec – 49.346 zł, sierpień – 40.149 zł, wrzesień – 57.992 zł. W latach 2001 – 2003 pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili w "R. " Sp. jawnej E. S. i R. M. z siedzibą w M. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za 2001 r. i 2002 r. Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka za poszczególne miesiące 2001 r. i 2002 r. rozliczała się w zakresie podatku akcyzowego tylko z tytułu sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania samochodów oraz do uzupełniania butli turystycznych o masie 5 kg składając deklaracje AKC-2, natomiast nie obliczała i nie deklarowała podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw. Postępowanie kontrolne zostało zakończone sporządzeniem protokołu kontroli w dniu 31 marca 2003 r. W dniu [...] lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2002 r. Spółka pismem z dnia 14 sierpnia 2003 r. wniosła o ponowne rozliczenie obrotów olejem opałowym, zebranie informacji w stacji meteorologicznej, ponowne przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji paliw oraz nabywców oleju opałowego oraz o umorzenie postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz umorzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące 2002 r. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 10 października 2003 r. (uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2003r.) złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie zaskarżyła postanowienie Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów. Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2004r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] września 2003r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2002 r. W dniu 22 marca 2004r. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucili rozstrzygnięciu organu podatkowego: • nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wypełnienia dyspozycji przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej w tekście "ustawa VAT"), przepisów § 11 ust. 1, § 12 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, • rażące naruszenie i obrazę przepisów prawa materialnego poprzez działania sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, • rażące naruszenie przepisów rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, • naruszenie i obrazę przepisów prawa proceduralnego wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej "ord.pod."), a w niej przepisów: - art. 120, 121, 122, art. 125 - ponieważ postępowanie trwało ponad rok; - art. 180 § 1, art. 186 § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 - poprzez nadużycie swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem podnoszonych przez wspólników okoliczności poniesienia szkody losowej w kwietniu 2002r. w postaci zniszczenia zapasu ok. 40.000 l oleju opałowego z powodu ulewnych deszczów oraz faktu przechowywania w kontrolowanym okresie oleju także w cysternie i innych zbiornikach; - art. 191, art. 199 -ponieważ wspólnicy wnosili o przesłuchanie ich w charakterze świadka; - rażące naruszenie przepisów art. 193 w/w ustawy - ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Celnej w ogóle pominął – w postępowaniu kontrolnym jak też podatkowym przepis dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w kwotach innych niż wynikające z ewidencji i ksiąg, - naruszenie przepisów art. 190 § 1 - gdyż pomimo obligatoryjności wspólnicy nie byli zawiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na siedem dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania. Zarzuty skargi zostały następnie uzupełnione w piśmie spółki z dnia 24 czerwca 2004r. Podniesiono w nim zarzut naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez upoważnienie w art. 35 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Ministra Finansów do rozszerzenia w rozporządzeniu wykonawczym kręgu podatników podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po uzupełnieniu - ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) - art. 35 ust. 1 ustawy o VAT o pkt 3 wprowadzający obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy także dla sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie można uznać zasadności podnoszonych przez stronę zarzutów odnośnie bezprawności dokonanego rozstrzygnięcia. Obciążenie spółki w poszczególnych miesiącach 2002r. zobowiązaniem w podatku akcyzowym miało podstawę, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w przepisie ustawy podatkowej. Skarżący nie kwestionują, że w okresie I –IX 2002r., za który dokonano określenia zobowiązań w podatku akcyzowym przechowywali olej opałowy na stacji paliw w zbiorniku, z którego dystrybucja oleju dokonywana była przy użyciu odmierzacza paliw. Okoliczność tę należy uznać za niewątpliwą, mimo podnoszonych przez skarżącą zarzutów, iż olej opałowy w istocie nie był sprzedawany przy użyciu odmierzacza paliw, ponieważ przed sprzedażą rozlewany był do plastikowych pojemników oraz odnośnie archaiczności technicznej "nalewaka" nr fabr.[...]. Uwagi te nie mają zdaniem Sądu żadnego znaczenia w sprawie, bowiem jak wynika z zebranych materiałów "nalewak" był zalegalizowanym urządzeniem mierniczym, a obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie uzależniały powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego tylko przy bezpośrednim (t.j. do naczynia lub baku klienta) użyciu odmierzacza paliw. Obowiązujące w tym okresie przepisy: - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 5, § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego [Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.], - a od 26.03. 2002r. art. 35 ust. 1 i ust.6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i § 5, § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego [Dz. U. Nr 27, poz. 269] przewidywały w takich okolicznościach powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Ustanawiały przy tym domniemanie, iż sprzedaż na stacjach paliw olejów opałowych przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych uważana jest zawsze za sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Przy takim sformułowaniu przepisu, w przypadku stwierdzenia przez kontrolujących posługiwania się odmierzaczem paliw, zbędne było dodatkowe wyjaśnianie na jaki cel przeznaczany był nabywany olej opałowy. Przepisy w/w rozporządzeń (odpowiednio § 16 ust. 1 i następnie § 14 ust. 1) przewidywały ponadto, iż obliczając zobowiązanie podatkowe uwzględnia się ilość oleju opałowego jaka mogła być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, bez względu na faktyczną ilość sprzedanego przy użyciu odmierzacza paliw oleju opałowego. Dlatego uznać należy, że obliczenie obrotów ze sprzedaży oleju opałowego w oparciu o rzeczywiste wartości zakupów pomniejszone o ubytki naturalne (3%) jest korzystniejsze dla spółki i ze względu na zakaz reformationis in peius (art. 134 § 2 uppsa) nie może być przez Sąd kwestionowane. Dodatkowo stwierdzić należy, iż ustalenia faktyczne w sprawie nie zostały dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W świetle zebranych materiałów (zeznań pracowników spółki, protokołów kontroli doraźnych, protokołów inwentaryzacji, faktur zakupów, wyjaśnień wspólników) organy podatkowe miały podstawy, by nie dać wiary twierdzeniom wspólników o poniesionej szkodzie i paliwie przechowywanym poza podziemnym zbiornikiem. Tym bardziej, że okoliczności te podniesione zostały dopiero w końcowej fazie postępowania i są sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami wspólników, zeznaniami świadków i zebranymi dokumentami. W ocenie Sądu bezzasadne są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nietrafne są twierdzenia strony skarżącej oparte na założeniu, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego doszło o naruszenia zasad ogólnych: praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, szybkości postępowania i konkretyzujących je pozostałych przepisów postępowania. Wyrażona w art. 120 ord.pod. zasada praworządności oznacza działanie właściwych organów oparte na obowiązujących przepisach prawa zarówno procesowego jak i materialnego. Na postawie analizy materiału dowodowego zebranego sprawie niniejszej Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i decyzją ją poprzedzająca zostały wydane przez właściwe organy z pełnym poszanowaniem prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ord.pod.), bowiem przeprowadzono je w sposób staranny i merytorycznie poprawny, wątpliwości rozstrzygając na korzyść podatnika. Organy podatkowe wykazując nieprawidłowości rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw oparły się na różnych środkach dowodowych tj. m.in. zeznaniach świadków, dokumentach źródłowych, ale także wynikach doraźnej kontroli przeprowadzonej na stacji paliw należącej do spółki skarżącej. Realizując zatem wyrażoną w art. 122 ord.pod. regułę prawdy obiektywnej dążyły do jak najwierniejszego odzwierciedlenia ustaleń faktycznych ze stanem rzeczywistym. Sąd oceniając dokonane w sprawie ustalenia stwierdził, że stronie skarżącej nie udało się skutecznie przeprowadzić przeciwdowodów potwierdzających słuszność jej stanowiska. Zarówno przedstawione materiały źródłowe, jak i zeznania wspólnika spółki R. M. nie stanowiły spójnej i przekonywującej argumentacji wyjaśniającej różnice między stanami ewidencyjnymi, a rzeczywistymi oleju opałowego, a skuteczne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego wymaga stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1998 r., III S.A. 682/97). Ponadto stwierdzić należy, że nie znajduje oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie niniejszej twierdzenie podatnika, że w toczącym postępowaniu organ naruszył art. 125 ord.pod. Zasada szybkości działania organów podatkowych nie może być bowiem realizowana kosztem spoczywającego na organach obowiązku wnikliwego i rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Przy wymiarze podatku, którego wysokość zależy przecież od spełnienia przesłanek prawa materialnego, a nie od czasu trwania postępowania naruszenie zasady szybkości postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy Sąd nie dopatrzył się także naruszeń pozostałych przepisów Rozdziału 11 ord.pod. poświeconego dowodom. W jego ocenie – w granicach określonych przepisami prawa – organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, badając okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie sposób zgodzić się zatem z tezą strony skarżącej, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ I instancji odmawiając postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. przeprowadzenia dowodów, tj. ponownego rozliczenia obrotów olejem opałowym, zebrania informacji w stacji meteorologicznej, ponownego przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliw i nabywców oleju opałowego uzasadnił wyczerpująco swoje stanowisko. Takie rozstrzygnięcie organu podatkowego nie stanowi – w świetle orzecznictwa NSA – naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 marca 1986r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19). Nie mógł się ostać także zarzut naruszenia art. 186 § 2 ord.pod., ponieważ przepis ten zgodnie z art. 1 pkt 131 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. został uchylony. W ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy naruszenie 7 - dniowego terminu na poinformowanie strony o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka określonego w art. 190 § 1 ord.pod., ponieważ podatnicy przystali na przeprowadzenie tego środka dowodowego bez swojego udziału, czego potwierdzeniem jest m.in. notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej A. K. z dnia 8 października 2002 r. Niezasadny jest także zarzut niebrania przez stronę udziału w postępowaniu kontrolnym. Osoba wyznaczona przez kontrolowanego do zastępowania go podczas kontroli jest, bowiem upoważniona do zastępowania go we wszystkich czynnościach związanych kontrolą. Jej czynności procesowe związane z kontrolą traktować zatem należy jak czynności kontrolowanego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.199 ord.pod. Organ podatkowy przesłuchuje stronę (po wyrażeniu przez nią zgody), jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem z zebranych materiałów wynika, iż istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione, a strona miała możliwość udziału w postępowaniu, brak przesłuchania strony w trybie art. 199 ord.pod. nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. Nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji art. 193 ust. 6 ord.pod. Brak pominięcia w protokole kontroli ewidencji podatku akcyzowego prowadzonych przez spółkę, nie miał wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, a to z uwagi na specyficzną konstrukcję (sankcyjność) przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą sprzedaży olei opałowych na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzacza paliw. Normy bowiem w tym przypadku są tak skonstruowane, że opodatkowaniu podlega hipotetyczny stan możliwego do posiadania w zbiorniku oleju opałowego, a nie stan rzeczywisty. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że mimo pewnych uchybień postępowanie podatkowe nie miało cech dowolności, a stwierdzone naruszenia nie mogły mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, z tego względu Sąd na podstawie art. 151 uppsa orzekł jak w sentencji wyroku.