II FSK 1390/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1038/04 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Sp. z o.o. – następcy prawnego "I." Sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r., I SA/Gd 1038/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2004 r. (...) w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił; orzekł, iż zaskarżona decyzja w zakresie opisanym w pkt 1 wyroku nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.790 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy uchylił w części zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2001 r., (...) i określił "I." Sp. z o.o. /dawniej "A." Sp. z o.o./ zwanej dalej spółką, należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 1.196.062 zł /niższej od określonej decyzją pierwszoinstancyjną o 11.828 zł/ oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek w kwocie 567.054,90 zł. 3. Organ ten stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2001 r., (...) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległość oraz odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji /pismem z dnia 28 maja 2001 r./ strona odwołała się do Izby Skarbowej w K. Po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia 30 października 2001 r., (...) Izba Skarbowa w K. postanowiła uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej. 4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 30 grudnia 2001 r., (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.142.529 zł, zaległość podatkową w kwocie 7.256 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.996,60 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r., (...) zmienił decyzję z dnia 31 grudnia 2001 r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.207.890 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w kwocie 550.048,30 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej updop oraz art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. 5. Organ II instancji rozpatrując je wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług: od firmy "E." - 156.169,43 zł; do firmy "AR" S.A. - 3.457.220,20 zł i od firmy "B." - 68.866,58 zł - uzasadniona była stwierdzeniem, że wydatki te nie pozostają w związku z osiągniętym przez podatnika przychodem. Wyjaśniono dalej, że Spółka nie wykazała, jaki był cel poniesienia wydatku na rzecz spółki "E." /udokumentowanego fakturami z dnia 21 kwietnia 1998 r. (...), z dnia 30 czerwca 1998 r. (...) oraz z dnia 11 maja 1998 r., n(...) na kwotę 20.562,64 zł/, tzn. czy mógł on, przynajmniej potencjalnie, przyczynić się do powstania przychodu. Odnośnie zaś faktury z dnia 15 kwietnia 1998 r. (...) na kwotę 15.685,90 zł /netto/ organ ustalił, iż przedmiotowa faktura została wystawiona dla firmy "R." Sp. z o.o., toteż dotyczy innego podmiotu gospodarczego. Analizując treść regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi pozostawać w związku z przychodami podatnika, przy czym związek ten istnieje wyłącznie pomiędzy kosztami i przychodami określonego podatnika. W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się wydatków związanych z działalnością innego podmiotu gospodarczego. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za takie wydatki - kwot wynikających z faktury z dnia 6 maja 1998 r. (...) na kwotę 10.537,47 zł, z dnia 5 czerwca 1998 r. (...) na kwotę 8.625,43 zł netto/, (...) na kwotę 7.547,60 zł /netto/, z dnia 7 sierpnia 1998 r. (...) na kwotę 5.652,63 zł /netto/, z dnia 6 października 1998 r. (...) na kwotę 4.567,25 zł /netto/. Wszystkie one bowiem dotyczyły świadczenia usług innego podmiotu - "R." Sp. z o.o. Natomiast faktury z dnia 3 listopada 1998 r. (...) /na kwotę 4.204,89 zł netto/ oraz z dnia 8 grudnia 1998 r. (...) /wystawiona na kwotę 15.204,01 zł netto/ dotyczyły doradztwa podatkowego odnośnie spółki "A." Sp. z o.o. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop - związanego z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup usług od firmy "AR" S.A. w kwocie 3.457.220,20 zł wyjaśniono, że wartość tych usług została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie następujących faktur: (...) z dnia 5 czerwca 1998 r., (...) z dnia 28 lipca 1998 r., nr 10029 z dnia 16 października 1998 r., (...) z dnia 31 marca 1999 r., (...) z dnia 16 października 1998 r. (...) z dnia 13 marca 1999 r., (...) z dnia 31 marca 1999 r. Zgodnie z twierdzeniem podatnika, usługi świadczone były na podstawie "Umowy o świadczenie usług doradztwa technicznego" z dnia 2 stycznia 1996 r. zawartej pomiędzy "RM" S.A. a "R." Sp. z o.o. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług z dziedziny doradztwa technicznego i marketingu, w zakresie uruchomienia i trzymania produkcji oraz prowadzenia sprzedaży produktów wymienionych w załączniku do umowy. Usługi świadczone przez centralę "AR" S.A., polegające na poszukiwaniu nowych, włoskich dostawców materiałów produkcyjnych i ocena ich przydatności jak i koszty negocjacji prowadzonej z działem Zakupów "F." w T. w sprawach handlowych o łącznej wartości 808.361,27 zł, zostały przez podatnika w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej /z dnia 30 grudnia 2001 r.,/ wydatki te potraktowano jako dotyczące prac rozwojowych, związanych z uruchomieniem nowych wyrobów. Tym samym uznano, iż wydatki te powinny być rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne /w związku z czym Inspektor wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 1998 r. kwotę 696.088,87 zł, tj. 808.361,27 zł - 112.272,40 zł jako wartość odpisów amortyzacyjnych przypadających do odliczenia w kontrolowanym roku podatkowym/. Jednakże, w trakcie postępowania odwoławczego, wszczętego pismem z dnia 16 stycznia 2002 r. /pierwszego odwołania/, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ drugiej instancji stwierdził, że powyższe wydatki w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W toku dalszego toczącego się postępowania organ podatkowy zwrócił uwagę na konieczność wykazania, że ponoszone przez Spółkę wydatki, stanowiły rezultat stosunku obligacyjnego, którego źródłem była umowa z 6 stycznia 1996 r. Dowodów takich Spółka, w trakcie całego postępowania jednakże nie przedstawiła. Ponieważ z kwoty 808.361,27 zł, organ kontroli skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę 112.272,40 zł /jak odpis amortyzacyjny/, stąd organ odwoławczy postanowieniem z dnia 8 września 2003 r. (...) zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W konsekwencji, decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r. (...) organ pierwszej instancji zmienił zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia 30 grudnia 2001 r. (...) m.in. w części dotyczącej ww. wydatku i wyłączył kwotę 112.272,40 zł z kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ odwoławczy podniósł, iż kwota usług związanych z analizą i pracą nad rozwojem systemu jakości oraz przygotowaniem związanych z tym procedur i protokołów w celu otrzymania świadectwa jakości ISO 9002 /dotyczącego działu jakości/ w wysokości 590.883,26 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wykonywanie przez "AR" Sp.A. jakichkolwiek usług na rzecz "A." co oznaczało, że jest to wydatek niemający związku z przychodem. Odnośnie usługi polegającej na pomocy w opracowaniu rocznego business planu i przygotowanie sprawozdania dotyczącego systemu do siedziby spółki "matki" w K. w kwocie 184.651,05 zł - organ stwierdził, iż wydatek ten również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie stwierdzono związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem. Podobnie oceniono wydatki świadczone przez "AR" Sp.A. w przedmiocie analizy i prac nad rozwojem systemu logistycznego oraz przygotowania oprogramowania dotyczącego budżetu, kalkulacji wydajności i przekazywania danych, na łączną kwotę 775.534,41 zł /492.402,81 + 283.131,60/ stwierdzając, iż wydatki te nie przyczyniły się do powstania przychodu podatnika. Zaś odnośnie wydatków na usługi świadczone przez Spółkę "AR" Sp.A. w łącznej kwocie 108.8063,36 zł również nie uznano ich za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółową analizę wydatków zaliczonych w koszty uzyskania przychodu na usługi świadczone przez zakład "AR Sp.A. R." oraz zakład "AR Sp.A. M.". W tych ramach stwierdzono, iż "A." Sp. z o.o. korzystając z tego samego zakresu usług świadczonych przez ten sam podmiot - raz w ramach umowy z dnia 2 stycznia 1996 r. a następnie w wykonaniu umów z dnia 20 grudnia 1994 r. i 2 listopada 1997 r. ponosiła faktycznie podwójne wydatki. Mając to na uwadze, organ odwoławczy uznał, iż wydatki w kwocie 1.169.485,80 zł /wartość usług wykonywanych przez Zakład "M." i "R."/ nie stanowią kosztu uzyskania przychodu za rok 1998. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy wydatków w łącznej kwocie 68.866,58 zł, tytułem usług świadczonych na rzecz strony przez firmę "B.". Wydatki te zostały udokumentowane następującymi fakturami: z dnia 2 stycznia 1998 r. (...) wystawioną na kwotę 3.218,06 zł /netto/; z dnia 6 lutego 1998 r. (...) wystawioną na kwotę 3.652 zł /netto/ oraz z dnia 21 maja 1998 r. (...) wystawioną na kwotę 61.996,52 zł /netto/. Odnośnie dwóch pierwszych faktur organ odwoławczy stwierdził, iż usługi te o ile zostały wykonane powinny stanowić koszt uzyskania przychodu roku 1997, ponieważ właśnie tego roku podatkowego wydatki te dotyczyły. Z uwagi jednakże na fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości należnego podatku za 1998 r. czynności dowodowe miały na celu zbadanie, czy usługi objęte ww. fakturą faktycznie zostały wykonane i czy wykraczają poza zakres kontrolowanego roku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodów 1998 r. Analizując trzecią z faktur organ uznał, iż wydatki nią objęte, obejmowały zdarzenia prawne, dotyczące innych podmiotów gospodarczych. W konsekwencji - wydatki dotyczące tychże zdarzeń nie miały wpływu na działalność "R.", co z kolei oznaczało, że kwota 61.996,52 zł nie mogła mieć wpływu na przychód uzyskany przez podatnika w 1998 r. W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, odnoszącego się do zakwestionowania wydatków poniesionych na rzecz innego podmiotu gospodarczego /określonego przez podatnika mianem wspólnika/. Odnosząc się do zarzutu organ rozwinął kwestię powiązań, istniejących pomiędzy "A." Sp. z o.o. a "AR" S.A. Zdaniem organu odwoławczego, fakt posiadania przez "AR" S.A. 100% udziałów w firmie "AR M." B.V., która w badanym okresie była jedynym /czyli 100%/ udziałowcem "A." Sp. z o.o. przesądza o tym, że "AR" S.A. była 100% udziałowcem "A." Sp. z o.o. Ponieważ w trakcie postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, iż część wydatków poniesionych przez "A." Sp. z o.o. z tytułu usług świadczonych przez "E.", "AR" S.A. czy firmę "B.", w rzeczywistości dotyczyła usług świadczonych na rzecz innych podmiotów /w tym "AR" S.A./, stąd na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop - wyłączono wartość takich usług z kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż obowiązujące w 1998 r. przepisy prawa podatkowego, nie przewidywały pojęcia udziału pośredniego, zatem fakt, iż "AR" S.A. posiadała 100% udziałów w "AR M." B.V., która z kolei posiadała 100% udział w "A." Sp. z o.o. nie oznaczało, iż "AR" S.A. ma jednoznaczny - 100% udział w "AR" Sp. z o.o. Tym samym przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy wykluczał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowca - a nie 100% wspólnika udziałowca. Nawiązując z kolei do podniesionego w odwołaniach zarzutu naruszenia par. 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, poprzez uznanie części usług nabytych przez Spółkę za zakup wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 13.790 zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatek w kwocie 13.790 zł bezpodstawnie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. w całości, gdyż otrzymany przez Spółkę certyfikat jakości ISO 9002 został wydany na okres 3 lat, stąd na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na jego uzyskanie, również powinny być rozliczone w okresie 3 lat /podano też prawidłowy sposób obliczenia tego wydatku, równocześnie dokonując tzw. rachunku podatkowego/. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów cła uiszczonego od towarów powracających z zagranicy w kwocie 2.960,20 zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zapłacona kwota cła - nie miała wpływu na powstanie, czy zwiększenie przychodu, a tym samym nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, zdaniem organu - poniesienie wydatku /zapłata cła/ nie było konieczne do powstania przychodu dla celów podatku dochodowego. Dlatego kwota ta pozostająca bez wpływu na przychód podatnika, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Następnie organ odwoławczy nawiązał do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - w szczególności zasad postępowania podatkowego. Analizując treść regulacji art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działania organu podatkowego opierały się wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Podkreślił, iż nie stanowi natomiast naruszenia przepisu ustawy fakt, że z określonych zdarzeń prawnych organ podatkowy /organ kontroli skarbowej/ wywiódł skutki podatkowe /prawne/ niepożądane przez podatnika. Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów /w szczególności dowodów ze świadków/ Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zasadniczymi dowodami w postępowaniu podatkowym są dowody księgowe /księgi podatkowe, faktury, rachunki, itp./ oraz dokumenty potwierdzające przebieg określonych zdarzeń prawnych czy gospodarczych /umowy, sprawozdania, oferty, różnego rodzaju opracowania będące efektem umów dotyczących usług o charakterze niematerialnym - w tym np. usług reklamowych, marketingowych, pośrednictwa, doradztwa itp./. Podniesiono, iż w przypadku braku dokumentacji, zeznania świadków są niewystarczające do ustalenia pewnych zdarzeń, z uwagi na to, że w postępowaniu podatkowym stanowią one wyłącznie tzw. dowód pośredni /relację określonej osoby o badanym fragmencie stanu faktycznym sprawy/. Zatem, zdaniem organu, ponieważ w sprawie brak jest bezpośrednich dowodów faktycznych wykonania usług na rzecz "A." Sp. z o.o. przez "E." w W., czy też dowodów skazujących na to, że wykonane przez kontrahenta czynności wynikają z umowy zawartej pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą /tak jak w przypadku umowy zawartej w dniu 2 stycznia 1996 r. pomiędzy "AR" S.A. a "A." Sp. z o.o./, to zeznania świadka nie mogą stanowić substytutu takiej dokumentacji. 6. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej domagając się jej uchylenia, zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 updop oraz art. 121 w zw. z art. 230 par. 3, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 par. 1 i art. 210 par. 4 ord. pod. Powołał się na szereg wyroków NSA i stwierdził, że usługi doradztwa finansowego były konsekwencją tego, iż spółka stanowiła część dużej organizacji międzynarodowej, w skład której wchodziły spółki wzajemnie powiązane kapitałowo, zlokalizowane w różnych krajach, gdzie obowiązywały różne systemy prawne i odmienne reguły rządzące rachunkowością. Z tego też faktu wynikał obowiązek sporządzenia dodatkowego sprawozdania według zasad obowiązujących w ramach grupy. Zarzucił także naruszenie art. 191 ord. pod. i podjął polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie pozostałych kwestionowanych wydatków, wskazując, że pomimo tego, iż faktury zostały zaadresowane do "A." Sp. z o.o., to porady nimi objęte zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz skarżącej spółki. Autor skargi zarzucił, że w toku postępowania nie został zebrany i rozpatrzony w całości materiał dowodowy związany z niniejszą sprawą, poprzez bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych świadków, co stanowi naruszenie art. 187 par. 1 ord. pod. Podniósł, że choć spółka nie kwestionowała, iż część korespondencji w toku świadczenia usług doradztwa została skierowana do "A." Sp. z o.o., to fakt ten nie jest jednak wystarczający do wykluczenia poniesionego wydatku z kosztów uzyskania przychodu spółki i wskazał na korzyści, jakie spółka uzyskała w związku z zakupem przedmiotowych usług. Zarzucił także, że uzasadnienie decyzji nie zawiera odpowiedniego omówienia przyczyn odmowy przyznania wyjaśnieniom spółki waloru wiarygodności i nie uznania argumentów podnoszonych przez spółkę w zakresie kwestionowanych wydatków, co stanowi naruszenie art. 210 par. 4 ord. pod. oraz dowolną ocenę dowodów poprzez nieuzasadnione przyjęcie prawdziwości odręcznego zapisku na fakturze - wskazującej na to, że jej adresatem jest inny podmiot. Wskazał na nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu podatkowego w tej samej sprawie i w oparciu o ten sam materiał dowodowy, co stanowi naruszenie art. 121 par. 1 ord. pod., w sytuacji, gdy spółka dostarczyła kolejne dowody na potwierdzenie swojego stanowiska, której to zmiany organ nie wyjaśnił. Nawiązał do problematyki kosztów pośrednich. Następnie podniósł, że kwestionowanie wydatków na zakup usług świadczonych przez Zakład "AR" S.A. - Zakład "R.", jest krzywdzące dla spółki. Wskazał na różnicę między odpłatnością za udzielone spółce prawo do korzystania z patentów i know-how, a płatnością za usługi wykonane w związku z rozpoznawaniem możliwości rozpoczęcia produkcji i przygotowaniami do jej rozpoczęcia, co było objęte umową o świadczenie usług doradztwa technicznego. W przypadku zaś wydatków dokonanych na zakup usług świadczonych przez Zakład "AR" S.A. "M." nawiązał ponownie do argumentacji odnoszącej się do błędnej oceny stanu faktycznego. Odnosząc się do wydatków na zakup usług od firmy "B." Sp. z o.o. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 updop, poprzez nieuzasadnione zawężające rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Stwierdził, że kwoty zapłaconego cła należnego z mocy prawa, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu i jako takie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto zarzucił, że w zakresie badania prawidłowości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu doszło do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 127 ord. pod./, poprzez nierozpatrzenie odwołania spółki w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2002 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2001 r. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację organów podatkowych. 8. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2004 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, nawiązała do argumentów zaczerpniętych z wywodów zawartych w skardze, akcentując zarzut naruszenia przepisów art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz 191 i art. 210 par. 4 ord. pod. Przeprowadziła analizę istoty zawartych przez spółkę umów: licencyjnej, know-how oraz umowy o świadczenie usług doradztwa technicznego, stwierdzając, że każda z nich posiadała odrębny przedmiot świadczenia i stanowiła odrębny stosunek obligacyjny. Opierając się o treść art. 4 ustawy o języku polskim i art. 17 ust. 7 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wskazała, że tylko dokumentacja finansowo-księgowa wymagała tłumaczenia w trakcie postępowania podatkowego. Powtórzyła też zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania odnośnie wydatku w postaci zapłaconego cła, związanego z reklamacjami ilościowymi, jakościowymi i zmniejszeniem ceny. 9. W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejsze stanowisko organów podatkowych, polemizując z zarzutami strony. 10. Sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok zważył, że w rozpatrywanej sprawie do naruszenia prawa doszło jedynie w przypadku rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek w wysokości 567.045,90 zł, a w pozostałym zakresie decyzja odpowiada prawu. Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 updop i stwierdził, że w niniejszej sprawie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 156.169,34 zł w oparciu o faktury wystawione przez firmę "EA" Sp. z o.o. i "E." Sp. z o.o., dotyczące badania sprawozdania finansowego skarżącej spółki /pod kątem jego prawidłowości z obowiązującymi w W. standardami rachunkowości, a raporty z wynikami badań zostały przekazane do partnerów w W./ i usług doradztwa. Stwierdził, że brak obowiązku sporządzenia takiego sprawozdania nie przekreśla tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, jednakże bilans taki winien ustalić konieczny warunek do podjęcia niezbędnych decyzji, które mają wpływ na sytuację ekonomiczną firmy jednostkowej i tym samym za wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów. W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał zaś powyższych okoliczności, gdyż nie można obiektywnie stwierdzić, aby badanie sprawozdania finansowego zgodnie obowiązującymi w W. standardami miało jakiekolwiek skutki dla prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Pozostałe faktury wystawione przez firmę "EA" Sp. z o.o. i "E." Sp. z o.o. dotyczyły wydatków związanych z działalnością innego istniejącego wówczas podmiotu gospodarczego, a nie podatnika. Skoro wskazane faktury wystawione zostały dla firmy "R." Sp. z o.o. /a w tym za doradztwo dotyczące opodatkowania różnych form korzystania z nieruchomości oraz zakupu i sprzedaży prototypów/ czy "A." - to nie można w żadnym razie uznać wydatków z nimi związanych za koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki /działającej wówczas pod nazwą "A." Sp. z o.o./. Faktury wystawione zostały na inne podmioty gospodarcze, a zatem drugorzędne znaczenie ma twierdzenie strony, że była faktycznym beneficjentem tych usług. Rzeczą podatnika było dokonanie stosownych korekt takich faktur /jeżeli były błędne/, aby kwoty na nich opisane mogły stanowić koszt uzyskania przychodów związanych z jego działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że efektem wykonania usług opisanych na fakturach wystawionych za doradztwo dotyczące zewnętrznych źródeł finansowania było osiągnięcie przychodu przez inny podmiot gospodarczy /pożyczkobiorcę "R." Sp. z o.o./. W tej sytuacji brak jest również związku pomiędzy takimi wydatkami a osiągniętym przez podatnika w 1998 r. przychodem, pomimo twierdzeń strony, iż była beneficjentem tych usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodów wydatki związane z "Memorandum o koncepcji spółki od nieruchomości wpływ na "A." Sp. z o.o." skoro podatnik w 1998 r. nie prowadził działalności związanej z obrotem nieruchomościami, czy też najmem, a działalność taka została zgłoszona przez "AR" Sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu wskazującego, że opisana usługa wpłynęła na powstanie lub zwiększenie przychodu podatnika, a związek między wydatkiem a dochodem, powinien zawsze uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne. Sąd zgodził się z twierdzeniem strony, że działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje, jednak brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wpływu usługi na powstanie lub zwiększenie przychodu. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości usług świadczonych przez "AR" S.A. w zakresie doradztwa biznesowego i marketingu Sąd stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług świadczonych na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 1996 r. Organy podatkowe obu instancji wskazywały na konieczność wykazania, że ponoszone przez nią wydatki stanowiły rezultat stosunku obligacyjnego związanego z powyższą umową, której przedmiotem było świadczenie usług z dziedziny doradztwa technicznego i marketingu w zakresie uruchomienia i utrzymania produkcji oraz prowadzenia sprzedaży produktów wymienionych w załączniku do umowy. Podkreślił, że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i pozwoliło na prawidłowe rozstrzygnięcie spornego zagadnienia. Sąd stwierdził, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z umową o świadczenie usług z tytułu doradztwa i marketingu to winien wykazać, że usługi te zostały wykonane, zaś ich ocena dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na doradztwo i marketing a uzyskaniem przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia zgodnie z wystawionymi fakturami nie są wystarczające do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, zarówno z "korespondencji dotyczącej kontroli jakości dostaw", zamówienia nakrętek samoblokujących czy z pozostałych dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego - nie wynika, że dotyczyły one realizacji umowy z dnia 2 stycznia 1996 r. Przedłożone przez podatnika opracowania dotyczące szkolenia kadr i klasyfikacji systemu jakości nie zostały opisane w sposób umożliwiający stwierdzenie tego - dla czyich potrzeb je sporządzono /ich adresat nie został oznaczony/. Słusznie więc organy podatkowe wskazały, że skoro dokumenty te zostały sporządzone w języku włoskim, to należy domniemać, iż zostały sporządzone przez firmę włoską "RM" S.A. i zapewne dla jej potrzeb. Podobnie rzecz się ma z innymi dokumentami przedłożonymi przez podatnika. Wedle Sądu trafna była także ocena zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na szkolenie kadr i klasyfikacji systemu jakości skoro nie budzi wątpliwości, że adresat opracowania nie został oznaczony. Podobnie zasadnie wyłączono wydatki związane z dokumentem DF-4 skoro nie było możliwe przyporządkowanie go do określonego projektu inwestycyjnego, a nawet do wskazywanej przez podatnika usługi. Dowodzenie zaś tego związku dowodami z zeznań świadków nie zmieniłoby powyższego braku skoro ustalono niewątpliwie, że część usług wykonywano dla podmiotu mającego siedzibę w Kanadzie i dotyczyła bilansu za 1999 r. Nie inaczej rzecz ma się z wydatkami na usługi dotyczące rozwoju systemu logistycznego i oprogramowania danych, skoro dane miały odnosić się do sytuacji z lipca 1999 r. i faktycznie wykonywane były dla innego podmiotu. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy umowy know-how z dnia 20 grudnia 1994 r., a także umowy licencyjnej i know-how z dnia 2 listopada 1997 r., zasadnie stwierdzając, iż ich zakres przedmiotowy się pokrywał. Tym samym bezzasadnie dwukrotnie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi dotyczące wykonania tych samych usług /m.in. testu ręcznego podnośnika do Fiata, czy próby na linii montażowej z umowy z Zakładem "AR" S.A. M./. Nie nasuwa też zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, iż zakres usług wykonywanych przez "A." S.A. Zakład R. i M. w ramach umów z 1994 r. i 1997 r. pokrywał się z zakresem usług polegających na uruchomieniu nowej produkcji zamków do drzwi i podnośników do szyb samochodowych, wykonywanych na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 1996 r. W konsekwencji podatnik korzystając z tego samego zakresu usług świadczonych przez ten sam podmiot, dokonywał podwójnych wydatków. Tylko dokumenty sporządzone w języku urzędowym /a nie włoskim/ mogły być uwzględnione przez organy podatkowe jako stanowiące podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że usługi świadczone przez firmę "B." a opisane w fakturach o nr (...) dotyczyły usług świadczonych w 1997 r., toteż powinny stanowić koszt uzyskania przychodów właśnie roku podatkowego 1997. Co do faktury (...) stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących na związek usług prawnych /w postaci pomocy w przygotowaniu dokumentacji dla Urzędu Antymonopolowego, pomocy przy zmianie zarządu spółki i przygotowania oświadczenia dla Urzędu Antymonopolowego/ z przychodami podatnika. Dołączone do akt dokumenty /mające udowodnić faktyczne wykonanie usługi/ a to: zgłoszenie zamiaru łączenia się podmiotów gospodarczych oraz dwa pełnomocnictwa z 2000 r., związane były z zamiarem nabycia przez "M." Inc. akcji w "RM" S.A., a pełnomocnictwa dotyczyły innego roku podatkowego. Skoro więc przedmiotowe wydatki ponoszone były na rzecz udziałowca skarżącej spółki, to zasadnym było wyłączenie wartości tych usług z kosztów uzyskania przychodów podatnika. Sąd wskazał, że dobrowolne zrezygnowanie z ulgi przewidzianej w art. 191 par. 1 Kodeksu celnego nie może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest też podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty nienależnie /jak twierdził podatnik/ uiszczonego cła, skoro skarżąca spółka sama zrezygnowała z dochodzenia spornej kwoty od organów celnych. W ponoszeniu tego rodzajów kosztów wynikających przecież z braku dbałości o interesy firmy trudno dopatrzyć się związku z osiąganym przez podatnika przychodem. W ocenie Sądu, ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a przedstawione przez nie argumenty zasługują na aprobatę. Podatnik bez żadnych przeszkód realizował swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, składał wyjaśnienia i przedstawiał materiał dowodowy celem udowodnienia okoliczności o które zabiegał. Jednakże, odmienna od oczekiwanej ocena tych dowodów nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 127 i art. 230 ord. pod. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że uzasadnienie decyzji organu II instancji nie jest pełne, jednak wyczerpująco wyjaśnione zostały przesłanki uzasadniające obniżenie zobowiązania podatkowego o 11.828 zł i jednoznaczne stwierdzenie o utrzymaniu w pozostałej części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z powodu obszerności zebranego w sprawie materiału dowodowego, braki w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego mogą być uzupełnione motywami zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że /pomimo braku zarzutu strony w tym zakresie/ w sprawie doszło do naruszenia art. 234 ord. pod., gdyż w zaskarżonej decyzji określono wyższą kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek w wysokości 567.045,90 zł /w pierwszej instancji 550.048,30 zł/, a pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w tym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Łączne więc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę w zaskarżonej decyzji dawało kwotę 1.763.107,90 zł, a wiec było wyższe od sumy zobowiązań określonych przez organ pierwszej instancji /1.757.938,30 zł/. 11. Powyższy wyrok został zaskarżony w części oddalającej skargę, skargą kasacyjną pełnomocnika strony na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej z skargę strony oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego, wskutek czego skarga nie została uwzględniona. Zrzekł się on również rozprawy i wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że strona w skardze podnosiła zarzut naruszenia art. 121 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w wyniku podstawowej zmiany poglądów dotyczących kwalifikacji tego samego stanu faktycznego w organach pierwszej i drugiej instancji. Stwierdził, że powoływanie się na naruszenie tego przepisu było poparte szerokim uzasadnieniem, jednak Sąd się do niego nie ustosunkował, czym naruszył art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd zobowiązany jest bowiem do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Niezależnie od zarzutów strony, Sąd ma prawo, a nawet jest zobowiązany do oceny zgodności z prawem działań organów podatkowych, nawet wtedy gdy odpowiedni zarzut nie został podniesiony przez stronę, a poza tym ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę. Wskutek nierozpatrzenia wszystkich zarzutów naruszony został przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd przyjął bezpodstawnie, jako prawidłowo ustalony, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Wskazała, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania po stronie podatnika jego praw i obowiązków w zakresie prawa celnego, takie bowiem uprawnienia posiadają organy celne. Tym samym ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie mają w przedmiotowej sprawie żadnej wagi. Sąd naruszył więc art. 141 par. 4 p.p.s.a. i jednocześnie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 12. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę orzeka w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko te naruszenia prawa, które wskazują na nieważność postępowania. Tym samym związany jest wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi wnioskami. Dlatego już na wstępie należy podnieść, że niemożliwy był do spełnienia postulowany wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, mimo tego że strona wnosząca skargę kasacyjną spełniła przesłanki z art. 182 par. 1 p.p.s.a. tj.: a/ podniesienie w skardze kasacyjnej tylko zarzutów naruszenia przepisów postępowania, b/ zrzeczenia się rozprawy, c/ strona przeciwna w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Z przepisu art. 182 par. 2 p.p.s.a. wynika, że podjęcie decyzji o rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym jest pozostawione uznaniu Naczelnego Sądu Administracyjnemu, a to oznacza, że nawet zaistnienie wskazanych wyżej przesłanek nie oznacza obowiązku wydania wyroku w składzie jednoosobowym i na posiedzeniu niejawnym. Przesłanką uniemożliwiającą powyższą decyzję był skomplikowany, wielowątkowy, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, charakter rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądu pierwszej instancji i nie miało na tą ocenę wpływu to, że w skardze kasacyjnej przedstawiono lakoniczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 13. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podnieść, że z art. 134 par. 1 p.p.s.a wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek Sądu pierwszej instancji badanie sprawy w pełnym zakresie legalności /art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, a więc możliwość uwzględnienia skargi z powodu stwierdzenia innych uchybień niż te, które podniesiono w skardze, a także stwierdzenie nieważności aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Poza tym w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu dopatrzono się w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a więc przepisu nakazującego Sądowi pierwszej instancji uchylenie zaskarżonej decyzji o ile stwierdzone zostanie naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Takim przepisem wedle autora skargi kasacyjnej był art. 121 par. 1 ord. pod. wprowadzający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie sposób jednak zgodzić się z zarzutem, by przepisy powyższe zostały w sprawie przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Okoliczność zmiany poglądów dotyczących kwalifikacji tego samego stanu faktycznego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie oznacza naruszenia ani art. 134 par. 1 jak i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 ord. pod. To, że organ podatkowy drugiej instancji zmienił kwalifikację prawną wydatków ocenionych przez organ pierwszej instancji jako dotyczących prac rozwojowych związanych z uruchomieniem nowych wyrobów co oznaczało naliczenie od nich odpisów amortyzacyjnych, a ocenił je jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w ogóle nie oznacza bowiem naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy działał w tym zakresie w ramach przyznanej mu przez przepisy prawa kompetencji do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji /art. 230 par. 1 ord. pod./. W tym zakresie zostało wydane postanowienie, które doręczono stronie, a ta w odwołaniu od ponownej decyzji mogła zwalczać przyjęte rozwiązania prawne. Tym samym korzystanie przez organ podatkowy z przyznanych mu przez przepisy postępowania kompetencji do działania także na niekorzyść podatnika nie może oznaczać naruszenia przez organ zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych z art. 121 par. 1 ord.pod., albowiem przepisy art. 230 par. 2 - par. 4 ord. pod. zapewniły podatnikowi możliwość zwalczania niekorzystnych rozstrzygnięć, o czym zresztą był w sprawie pouczony. 14. W zakresie innych zarzutów mających przesądzić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji powołanych wyżej przepisów strona odwołała się do argumentacji zawartej w pkt 2.2.2. b, f i g skargi. Pierwszy z nich /lit. "b" objęty zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 ord. pod. dotyczy nieustosunkowania się do poglądów strony w zakresie zmiany oceny stanu faktycznego dotyczącego wyłączenia wydatków związanych z uzyskaniem świadectwa jakości ISO 9002. Nie sposób uznać go za zasadny, ponieważ prezentowany pogląd oznaczałby, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję nie mógłby w treści przesłanki "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" i pojęciu "obowiązku wskazania, które okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy" z art. 233 par. 2 ord. pod. wskazywać kierunku prowadzenia postępowania, który w rezultacie mógłby prowadzić do wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści i odmiennej oceny dotychczasowych faktów. Ich uzupełnienie może właśnie spowodować odmienną ocenę dotychczasowych. Także chybiony jest zarzut /lit. "f"/ naruszenia powyższych przepisów w związku ze zmianą oceny tego samego stanu faktycznego w odniesieniu do wydatków na usługi związane z usługami świadczonymi przez zakład "AR" S.A. Zakład "R.". Nie można bowiem uznać za odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego takich stwierdzeń, w których organ pierwszej instancji przyjmuje, że powodem wyłączenia wydatku jest brak tłumaczeń dokumentów w języku włoskim nieprzedstawionych mimo żądania, a organ odwoławczy, iż skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowe usługi nie wchodzą w zakres świadczeń z umowy know-how i umowy licencyjnej i know-how. Po pierwsze, pojęcie /art. 17 ust. 1 pkt 7 uks/ dokumentacji finansowo-księgowej należy interpretować szeroko i obejmowało ono żądanie tłumaczenia przedmiotowych dokumentów, a po drugie, organ pierwszej instancji przy wyłączeniu wskazywał na przyczynę wyłączenia, a drugiej instancji - na skutek. Dotyczyło to oceny tego samego zdarzenia. Jeżeli chodzi o trzeci zarzut odmiennej oceny /lit. g/ to jest on o tyle nietrafny, że zmienność ocen ma dotyczyć innej argumentacji w decyzji IKS z dnia 30 grudnia 2001 r. a odmiennej w decyzji DUKS z 22 grudnia 2003 r. i decyzji DIS z dnia 22 czerwca 2004 r. Pogląd ten jest sprzeczny z treścią art. 233 par. 2 ord. pod. W zakresie tych zarzutów można o tyle zgodzić się ze skargą kasacyjną, że istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nich w uzasadnieniu lecz uchybienie to nie miało w istocie wpływu na wynik sprawy. 15. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi oraz przez przyjęcie za prawidłowy stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe. Pierwszy z podniesionych zarzutów nie został - poza wskazanym wyżej zakresem - niczym nie poparty. W szczególności nie zostało w skardze kasacyjnej wykazane czy zarzut ten odnosi się do jeszcze innych nierozpoznanych zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł domyślać się, o które inne nierozpoznane zarzuty chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Natomiast te, które przytoczono zostały uznane wyżej za bezzasadne. Chybiony jest także zarzut naruszenia tego przepisu przez niedopuszczalność ustalania po stronie podatnika jego praw i obowiązków z zakresu prawa celnego, gdyż kompetencja w tym zakresie przysługuje organom celnym. Dotyczyć to miało cła naliczonego przez zrezygnowanie z ubiegania się podatnika o zwolnienie z cła w oparciu o art. 191 Kodeksu celnego jak zaliczenie do kosztów cła nienależnego. Jest on nietrafny o tyle, że przyjęcie założenia, iż cło jest kosztem uzyskania przychodu zawsze /wyłączając sytuację, gdy wynika ono z decyzji administracyjnej/, gdy podatnik go uiści, oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości badania poniesienia wydatków i jego związku z przychodem. Jeżeli poniesienie wydatku było bezzasadne to organ podatkowy mógł wyłączyć go z kosztów uzyskania przychodów. Zarówno argumentacja Sądu pierwszej instancji jak i organów podatkowych nie są pozbawione racji. Jest tu jeszcze istotne to, że pogląd o nienależnie uiszczonym cle wyrażono powołując się na stanowisko samego podatnika /v. s. 15 uzasadnienia/. 16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b". rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ opłaty te wynosiły kwotę 3.600 zł.