III SA/Wa 2453/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 124 zł ( słownie sto dwadzieścia cztery złote). Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 3.098,80 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 maja 2004 r. J.S. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 23 maja do 19 września 2001 r. w kwocie 3.098,80 zł, z kolei w dniu 20 maja 2004 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-37 za 2001 r. Z uzasadnienia wniosku i z jego załączników wynika, iż w okresie od 23 maja do 19 września 2001 r. J. S. był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju. W tym czasie otrzymywał wynagrodzenie, które obejmowało uposażenie wynikające ze stosunku służbowego oraz otrzymywał należność zagraniczną wraz z dodatkiem wojennym, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115 poz. 1198). Zdaniem podatnika wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stwierdził, iż zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne dotyczą osób wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W ocenie organu I instancji, zgodnie z informacją przedstawioną przez Jednostkę Wojskową z dnia 26 kwietnia 2004 r., wypłacone podatnikowi uposażenie w podanym okresie dotyczyło wyłącznie stosunku służbowego i wobec powyższego nie podlegało zwolnieniu. W odwołaniu z dnia 8 lipca 2004 r. J.S. podniósł, iż wniosek o zwrot nadpłaty oparł o treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., w związku z tym, w ocenie podatnika, jego dochody ze stosunku pracy za granicą w 2001 r. nie powinny być opodatkowane. Ponadto J. S. powołał się na pozytywnie rozpatrzone wnioski o zwrot nadpłaty, w identycznych sytuacjach, przez [...] Urząd Skarbowy L. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w § 3 oraz w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, określono rodzaje należności pieniężnych wypłacanych tytułem pełnienia służby poza granicami kraju, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, iż wypłacone J. S. uposażenie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie ze stosunku służbowego wiążącego go z macierzystą jednostką wojskową i nie wynikało bezpośrednio z pełnienia przez niego służby poza granicami kraju. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wypłacone J.S. uposażenie nie korzystało ze zwolnienia opodatkowania. W skardze z dnia 22 listopada 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący powtórzył argumenty prezentowane przed organami podatkowymi. Podniósł, iż w jego przekonaniu ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego należności wypłacane osobom upoważnionym do ich otrzymania niedokonując wyłączenia należności z uwagi na tytuł wypłaty. Ponadto skarżący powołał się na wydany w podobnej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W kwestii powołanego w skardze wyroku WSA w Gliwicach, organ odwoławczy wskazał, iż wyroki sądu wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, w oparciu o konkretny stan faktyczny, a co z tym idzie wiążą w konkretnej sprawie tylko sąd wydający wyrok oraz organ podatkowy, który wydał decyzję. Organ II instancji zauważył również, iż stosowanie analogii w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazana przez skarżącego decyzja i wyrok nie były przedmiotem rozstrzygania przez organy skarbowe, z uwagi na fakt, iż nie miały związku ze sprawą. Po wniesieniu skargi, pismem z dnia 4 lutego 2005 r. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pismem z dnia 10 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. został poinformowany przez Sąd o wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy w trybie uproszczonym oraz o przysługującym mu prawie żądania przeprowadzenia rozprawy. Powyższe pismo Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. otrzymał w dniu 16 lutego 2005 r. Organ podatkowy drugiej instancji nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z dyspozycją art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, że przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym zostały spełnione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustalenie przez Sąd czy uposażenie wypłacone skarżącemu w 2001 r. ze stosunku służbowego w trakcie pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju, korzystało ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, jeżeli służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach również wymienionych w przepisie. Przepis ten w żaden sposób nie rozgranicza wypłacanych należności pieniężnych, nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym zawodową służbę wojskową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przewidujący zwolnienie podatkowe, a zatem uprawnienie dla podatników. Zawężająca interpretacja dotyczy przedmiotu zwolnienia, czego skutkiem jest poszerzenie zakresu obowiązku podatkowego przez wyeliminowanie ze zwolnienia uposażenia otrzymywanego przez żołnierzy pełniących zawodową służbę wojskową poza granicami kraju przysługującego z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku. W tym miejscu warto powołać się na pogląd prawny wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r., sygn. akt FPS 9/03, wydanej na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż w odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia. Ze względu na to, że zwolnienia, ulgi oraz inne przywileje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca, a wobec tego, że przyznają one obywatelom określone uprawnienia, nie powinno się ich również interpretować zwężająco . Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje ponadto, iż omawiany w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, dopiero z dniem 1 stycznia 2003, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która przepisem art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83. Według wprowadzonej regulacji wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych – przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym (podkreślenie Sądu). W związku z powyższym wskazać należy, iż zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji tego, tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne jest opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które stanowi ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 58 i 59). Zastosowana technika legislacyjna pozwala przyjąć, że dokonana zmiana, ze względu na swe znaczenie, nie może być uznana za zabieg modyfikujący, uściślający obowiązującą już uprzednio regułę dotyczącą objęcia obowiązkiem podatkowym uposażenia wypłacanego ze stosunku służbowego. Takiej reguły bowiem w stanie sprzed nowelizacji nie można domniemywać. Jak wynika z powyższego w 2001 r. wszelkie należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym zawodową służbę wojskową poza granicami kraju, zarówno należności zagraniczne, dodatek wojenny jak i uposażenie ze stosunku służbowego, zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania i wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 i 200 w/w ustawy.