III SA/Wa 2254/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2005 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego zwrotu podatku dochodowego za 1999 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...]złote, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III SA/Wa 2254/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w związku z art. 9 ust. 1, 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. ), po rozpatrzeniu odwołania R. W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji , że skarżący zaniżając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zawyżając koszty uzyskania przychodów, zawyżył deklarowaną nadpłatę w zeznaniu podatkowym za rok 1999 r. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że R. W. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w związku z korzystaniem z telefonów stacjonarnych i komórkowego oraz samochodu osobowego należącego do PZU [...] Spółka z o.o. Bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługę transportową oraz zakup sprzętu grającego, mimo, że wydatki te nie miały III SA/Wa 2254/04 związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, analiza zapisów księgowych wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w porównaniu z zapisami wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych. Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo został przywołany art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że przepisem właściwym jest art. 14 ust. 2 pkt 8 przywołanej ustawy, z tym, że w ocenie organu, uchybienie to nie skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, R. W. zarzucił nieważność decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem skarżącego organy kontroli skarbowej do dnia 21 sierpnia 2004 r. nie były uprawnione do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, prawo w tym zakresie przysługiwało wyłącznie organom podatkowym. Dopiero zmiana przepisu art. 31 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, przyznała organom kontroli skarbowej uprawnienie do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący podniósł, że wydanie w dniu [...] lutego 2004 r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, skutkującym nieważnością decyzji. Ponadto R. W. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych i III SA/Wa 2254/04 nieprawidłową ocenę dowodów przez przyjęcie, iż nieodpłatnie korzystał z telefonu stacjonarnego i komórkowego oraz samochodu osobowego stanowiącego własność PZU [...] Spółka z o.o. Twierdził , że pokrywał koszty eksploatacji samochodu osobowego z własnych środków, zaś telefon komórkowy był w dyspozycji pracownika spółki. Wyraził pogląd, że organy podatkowe nie miały przesłanek do uznania, iż osiągnął przychody z nieodpłatnych świadczeń. W ocenie skarżącego organy bezpodstawnie nie uznały wydatków poniesionych na zakup sprzętu grającego za koszty uzyskania przychodu. Zakupiony zestaw grający był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo III SA/Wa 2254/04 o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ) powoływaną dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to konieczność ustalenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzut nieważności decyzji. Skarżący wskazał jako podstawę nieważności, naruszenie przez organy przepisów o właściwości, zdaniem skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem uprawnionym do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut ten należy uznać za niezasadny. Przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tj. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, przewidywały w art. 24 ust. 1 pkt 1 kompetencję organów kontroli skarbowej do wydawania decyzji w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków , których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zawierał III SA/Wa 2254/04 wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć: organu kontroli skarbowej, inspektora kontroli skarbowej, postępowania kontrolnego, w nawiązaniu do ustawowych pojęć Ordynacji podatkowej, której odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego przewidywał art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wprowadzona przepisem art. 10 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808 ) zmiana art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, na którą powołuje się skarżący, nie zawiera nowych unormowań w zakresie kompetencji organów kontroli skarbowej, lecz stanowi wyłącznie zmianę redakcyjną tego przepisu. Z powyższych względów należy stwierdzić, że kompetencje organów kontroli skarbowej wynikały z upoważnienia ustawowego, a zatem zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości należało uznać za niezasadny. Decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa , jakkolwiek nie w sposób wskazany przez R. W. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję, w której organ pierwszej instancji określił wysokość należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w 1999 r. Przepis art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdził, że wysokość III SA/Wa 2254/04 zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Uszczegółowieniem tej normy jest przepis art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego, jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba , że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję , w której określi inną wysokość podatku. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest decyzją deklaratoryjną, stwierdzającą powstanie w przeszłości zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia zdarzenia , z którym prawo łączy powstanie zobowiązania. Wskazane przepisy nie przewidują uprawnień organu do określenia wysokości należnego zwrotu podatku. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zatem wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzeka o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości decyzji winna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie. Podnieść należy, że istota III SA/Wa 2254/04 postępowania odwoławczego nie ogranicza się do kontroli zarzutów w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, lecz obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji merytorycznej. Utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo wskazanej sprzeczności z dyspozycją art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Organ winien ponownie rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodną z powołanymi wyżej przepisami. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut skarżącego co do ustalenia wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3 a. W toku postępowania organy kontroli skarbowej podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej włączyły do postępowania materiały zgromadzone w toku postępowania karnego – zeznania świadków , dokumenty związane z telefonem komórkowym o nr [...], faktury VAT III SA/Wa 2254/04 wystawione przez P. S.A. dla PZU [...] Spółka z o.o. oraz faktury VAT wystawione dla spółki PZU [...] związane z eksploatacją samochodu osobowego. Zeznania świadków w powiązaniu z dokumentami – fakturami wystawionymi dla Spółki, opinią biegłego z zakresu badań dokumentów, pozwalały na ocenę, że skarżący nieodpłatnie korzystał z telefonów oraz samochodu osobowego będącego własnością Spółki, która ponosiła opłaty za usługi telekomunikacyjne i koszty eksploatacji samochodu. Wiarygodność wskazanych dowodów potwierdza pismo R. W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., będące wyjaśnieniem do protokołu kontroli skarbowej, w którym przyznał, że nie miał świadomości, że korzystanie przez niego z telefonu i samochodu jest nieodpłatnym świadczeniem stanowiącym przychód. Ocena dokonana przez organy nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ prowadzący postępowanie dowodowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, nie jest ograniczony żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie przekonania. Przy wyliczeniu wysokości przychodów z nieodpłatnych świadczeń organ pierwszej instancji uwzględnił wyłącznie wartości wynikające z faktur III SA/Wa 2254/04 obciążających koszty Spółki, okres korzystania, zaś wartości związane z używaniem samochodu ograniczył do kosztów wynikających z rachunków, na których skarżący złożył podpis jako S. R. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego , iż organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały jako kosztów uzyskania przychodu, poniesionych wydatków na zestaw grający. Wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, oznacza , że za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej może być uznany wydatek , który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Przepis ten wiąże koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodu, który musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować. Podnieść należy, że jakkolwiek art. 187 § 1 Ordynacji nakłada na organ podatkowy ciężar udowodnienia określonych faktów, to strona nie jest zwolniona od współdziałania, argumentów na istnienie związku pomiędzy wydatkami, a uzyskaniem przychodu winna dostarczyć strona. Organy prawidłowo uznały , że skarżący nie wykazał związku między wydatkiem na zestaw grający , na który składa się radio , magnetofon i odtwarzacz płyt CD, a uzyskanym przychodem, uznając je za wydatek konsumpcyjny. Organy mają prawo dokonywać weryfikacji zaliczania III SA/Wa 2254/04 wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego. W odniesieniu do zarzutów skarżącego przewlekłości postępowania, Sąd stwierdza, że organy stosownie do dyspozycji art. 140 Ordynacji podatkowej informowały stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie. Przyczyny były związane z koniecznością doręczania pism za pośrednictwem Naczelnika Aresztu Śledczego. Podnieść należy, że skarga jest związana z decyzją wymiarową, na wymiar podatku nie ma wpływu czas trwania postępowania , lecz spełnienie przesłanek prawa materialnego. A zatem zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być oceniany jako naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów , Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.