III SA/Wa 2260/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2005 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego zwrotu podatku dochodowego za 2000 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 756,- zł (siedemset pięćdziesiąt sześć złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III SA/Wa 2260/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 16 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w związku z art. 9 ust. 1, 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 , art. 23 ust. 1 pkt 1 c, art. 27 a ust. 1 pkt 1 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ), po rozpatrzeniu odwołania R. W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. w sprawie określenia wysokości należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji , że skarżący zaniżając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zawyżając koszty uzyskania przychodów, zawyżył deklarowaną nadpłatę w zeznaniu podatkowym za rok 2000. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że R. W. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodu z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w związku z korzystaniem z telefonu komórkowego oraz samochodu osobowego należącego do P. D. Spółka z o.o. Zawyżył koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie kosztów poniesionych na adaptację lokalu mieszkalnego, zakupionego w dniu [...] lipca 2000 r. na potrzeby działalności gospodarczej, który to lokal skarżący zaliczył tego dnia do środków trwałych. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, opłat związanych z utrzymaniem lokalu, odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków dotyczących wyposażenia lokalu, uznając je za wydatki konsumpcyjne. Wskazały na nieprawidłowe odliczenie od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, podnosząc , iż zakupiony lokal został w całości przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej, a skarżący nie przedstawił tytułu prawnego do lokalu, którego dotyczyły faktury dokumentujące wydatki na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy zauważył , że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo został przywołany art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że przepisem właściwym jest art. 14 ust. 2 pkt 8 przywołanej ustawy, z tym, że w ocenie organu uchybienie to nie skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, R. W. zarzucił nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem skarżącego, organy kontroli skarbowej do dnia 21 sierpnia 2004 r. nie były uprawnione do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, prawo w tym zakresie przysługiwało wyłącznie organom podatkowym. Dopiero zmiana przepisu art. 31 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej przyznała organom kontroli skarbowej uprawnienie do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący podniósł, że wydanie w dniu 13 lutego 2004 r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, skutkującym nieważnością decyzji. Ponadto R. W. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Zakwestionował ustalenia , że nieodpłatnie korzystał z telefonu komórkowego oraz samochodu osobowego, stanowiącego własność P.D. Spółka z o.o. i osiągnął przychody z nieodpłatnych świadczeń. W ocenie skarżącego, organy bezpodstawnie nie uznały oświadczenia z dnia [...] lipca 2000 r. o przekazaniu lokalu mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, bezpodstawnie uznały, że lokal wymagał prac adaptacyjnych. Jego zdaniem lokal był środkiem trwałym kompletnym, a zatem skarżący był uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wliczania czynszu i opłat związanych z eksploatacją do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił, że organy wadliwie zakwalifikowały przeprowadzone w lokalu prace jako adaptacyjne, podniósł, że prace miały charakter remontowy. Zwrócił uwagę, że nie uległa zmianie ilość pomieszczeń, zaś wymiana okien, drzwi, urządzeń sanitarnych, glazury miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego, prace miały charakter zachowawczy, odtworzeniowy. Zarzucił, że nie wzrosła wartość użytkowa lokalu co jest warunkiem koniecznym do uznania , iż nastąpiło ulepszenie środka trwałego. Skarżący zakwestionował nie zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na wyposażenie lokalu ( kinkietu, głośników, zegara, opraw stropowych, szafki, półki, kuchenki mikrofalowej, lustra i sejfu ) oraz nieuznanie prawa do zastosowania 50 % stawki amortyzacyjnej środka trwałego w postaci zespołu komputerowego. Zdaniem skarżącego, ustawodawca wybór stawki amortyzacyjnej pozostawił podatnikowi. Jego zdaniem, był uprawniony do odliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, bowiem zakupiony lokal nie utracił charakteru lokalu mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ) powoływaną dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to konieczność ustalenia czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzut nieważności decyzji. Skarżący wskazał jako podstawę nieważności, naruszenie przez organy przepisów o właściwości; zdaniem skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem uprawnionym do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut ten należy uznać za niezasadny. Przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tj. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, przewidywały w art. 24 ust. 1 pkt 1 kompetencję organów kontroli skarbowej do wydawania decyzji w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków , których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zawierał wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć: organu kontroli skarbowej, inspektora kontroli skarbowej, postępowania kontrolnego, w nawiązaniu do ustawowych pojęć Ordynacji podatkowej, której odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego przewidywał art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wprowadzenie przepisem art. 10 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808 ) zmiany art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, na którą powołuje się skarżący, nie zawiera nowych unormowań w zakresie kompetencji organów kontroli skarbowej, lecz stanowi wyłącznie zmianę redakcyjną tego przepisu. Z powyższych względów należy stwierdzić, że kompetencje organów kontroli skarbowej wynikały z upoważnienia ustawowego, a zatem, zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości należało uznać za niezasadny. W ocenie Sądu decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa , jakkolwiek nie w sposób wskazany przez R. W. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję, w której organ pierwszej instancji określił wysokość należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2000 r. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest decyzją deklaratoryjną, stwierdzającą powstanie w przeszłości zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia zdarzenia , z którym prawo łączy powstanie zobowiązania. Przepis art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Uszczegółowieniem tej normy jest przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy, lub właściwy organ kontroli skarbowej, wyda decyzję , w której określi inną wartość podatku. Wskazane przepisy nie przewidują uprawnień organu do określenia wysokości należnego zwrotu podatku. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zatem wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzeka o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości decyzji winna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie. Podnieść należy, że istota postępowania odwoławczego nie ogranicza się do kontroli zarzutów w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, lecz obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji merytorycznej. Utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo wskazanej sprzeczności z dyspozycją art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, organ winien ponownie rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodną z powołanymi przepisami. Nie jest uzasadniony zarzut skarżącego co do ustalenia wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3 a. W toku postępowania organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Zeznania świadków w powiązaniu z dokumentami – fakturami wystawionymi dla Spółki, opinią biegłego z zakresu badań dokumentów, pozwalały na ocenę, że skarżący nieodpłatnie korzystał z telefonu komórkowego oraz samochodu służbowego będącego własnością Spółki, która ponosiła opłaty za usługi telekomunikacyjne i koszty eksploatacji samochodu. Wiarygodność wskazanych dowodów potwierdza pismo R. W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., będące wyjaśnieniem do protokołu kontroli skarbowej, w którym przyznał, że nie miał świadomości, że korzystanie przez niego z telefonu i samochodu jest nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód. Ocena dokonana przez organy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ prowadzący postępowanie dowodowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, nie jest ograniczony żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie przekonania, reguł logicznego rozumowania, doświadczenia. Przy wyliczeniu wysokości przychodów z nieodpłatnych świadczeń, organy uwzględniły wyłącznie wartości wynikające z faktur obciążających koszty Spółki i okres korzystania, zaś wartości związane z używaniem samochodu ograniczyły do kosztów wynikających z rachunków, na których skarżący złożył podpis jako S. R. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały jako kosztów uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków związanych z lokalem mieszkalnym, który skarżący w dacie zakupu ujął w ewidencji środków trwałych. Brak jest dowodów, że skarżący wykorzystywał zakupiony [...] lipca 2000 r. lokal mieszkalny na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący tej okoliczności nie uprawdopodobnił. Konieczność przeprowadzenia prac remontowo – budowlanych R. W. wyraził w dacie zakupu, w oświadczeniu o zaliczeniu lokalu do środków trwałych. Zakres prac określony przez organy w zestawieniu wydatków, wskazuje, że lokal nie mógł być wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w 2000 r. W sierpniu 2000 r. został rozpoczęty remont, o czym świadczy zaewidencjonowanie wydatków na wywóz gruzu. Remont musiał trwać do grudnia 2000 r., skoro w tym miesiącu zostały zaewidencjonowane wydatki na zakup parkietu, drzwi i stałej zabudowy wnętrza. Zakres robót, czas ich trwania, uzasadniały zdaniem Sądu uznanie przez organy , że lokal nie mógł być wykorzystywany na cele prowadzonej działalności, lecz były w nim prowadzone prace adaptacyjne, zmierzające do przystosowania lokalu mieszkalnego do nowej funkcji, lokalu przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec ustalenia , że lokal nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, jako prawidłowe należy uznać stanowisko organów, odmawiające zaliczenia zakupionych przedmiotów wyposażenia lokalu do kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej może być uznany wyłącznie wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie wykazał związku między przychodem, a wydatkami na wyposażenie lokalu, uznając je za wydatki konsumpcyjne. Uzasadnione jest stanowisko organów, że dowody dotyczące wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nie mogą stanowić podstawy odliczeń od podatku. Podatnik nie wykazał , że były to wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, skoro zakupiony lokal mieszkalny przeznaczył na potrzeby działalności gospodarczej, zaś do zajmowanego lokalu w Pruszkowie nie przedstawił tytułu prawnego. W ocenie Sądu organy nie wykazały, że strona skarżąca nie miała prawa do zastosowania 50 % stawki amortyzacyjnej dla zestawu komputerowego. Organ winien ponownie przeanalizować zarzuty związane z wysokością stawki amortyzacyjnej przyjętej przez skarżącego, wykazać jakie okoliczności zdaniem organu wyłączyły możliwość podwyższenia stawki amortyzacyjnej przewidzianej w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. Nr 6, poz. 35 , ze zm. ).Powołanie się przez organ, że wykaz stawek amortyzacji środków trwałych przewiduje 30 % stawkę amortyzacyjną, bez rozważenia podnoszonych przez podatnika okoliczności, stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów przewlekłości postępowania, Sąd stwierdza, że organy stosownie do dyspozycji art. 140 Ordynacji podatkowej informowały stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie. Przyczyny te były związane z koniecznością doręczania pism za pośrednictwem Naczelnika Aresztu Śledczego. Podnieść należy, że skarga jest związana z decyzją wymiarową, na wymiar podatku nie ma wpływu czas trwania postępowania , lecz spełnienie przesłanek prawa materialnego. A zatem zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być oceniany jako naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów , Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.