I SA/Wr 2105/03

IS.A./Wr 2105/03 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 25 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 roku sprawy ze skargi D. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] , w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące III, V, VI, VIII, X 1999 roku, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 12 451,20 ( dwanaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden zł, dwadzieścia gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona a pkt I nie może być wykonywana. I S.A./Wr 2105/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] Nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług marzec, maj czerwiec sierpień i październik 1999. Organ I instancji ustalił, że podatniczka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach przez: - A W., ul. P. [...], w łącznej kwocie [...] netto; B p. B. ,S. na sprzedaż usługi transportowej za sierpień 1999r w kwocie brutto [...], netto [...], * C, Z.G. ,ul X. S.. [...] w wysokości [...] netto * D sp. z o.o. W., ul F. [...] w wysokości [...] netto Organ kontrolujący uznał, że faktury wystawione przez A I.U. dokumentują czynności pozorne gdyż kontrahent nie okazał w toku kontroli żadnych dokumentów źródłowych a w toku przesłuchania zeznał, że był wystawcą "pustych" faktur oraz, że faktury te nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych. Wobec czego organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik, naruszył przepisy art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunkujący obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące: w lutym 1999r o kwotę [...], w marcu 1999r. o kwotę [...], w maju 1999r o kwotę [...], w czerwcu 1999r. o kwotę [...]. Odnośnie faktur wystawionych przez B organ kontrolujący ustalił, że podatnik ten nie posiadał kopii wystawionych faktur, nie posiadał ewidencji ani nie rozliczał podatku VAT. Podobnie odnośnie faktur wystawianych przez C ustalono, że wystawca faktur nie posiadał ich kopii. Wobec czego organ I instancji uznał, że podatnik - zgodnie z § 54 ust 4 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym podatnik nie był upoważniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odnośnie faktur wystawionych przez D sp. z o.o. kontrolujący ustalił, że jakkolwiek zakupione przez podatnika na podstawie tych faktur paliwo, zostało ujęte przez niego w remanencie na dzień [...], to jednak faktyczny odbiór towarów nastąpił w styczniu 2000 i do tego czasu paliwo przechowywane było w zbiornikach dostawcy. Jednocześnie kontrolujący ustalili, iż firma E wykazała w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7 zadeklarowała kwoty podatku należnego w miesiącu czerwcu. 1999r. wynikające faktur wystawionych na sprzedaż cukru luzem: a) firmie F sp. z o.o. I S.A./Wr 2105/03 -nr faktury [...] z dnia [...] na kwotę netto [...],podatek VAT [...] -nr faktury [...] z dnia [...] na kwotę netto [...],podatek VAT [...] -nr faktury [...] z dnia [...] na kwotę netto [...],podatek VAT -.[...] -nr faktury [...] z dnia [...] na kwotę netto [...],podatek VAT [...] -nr faktury [...] z dnia [...] na kwotę netto [...],podatek VAT [...] -nr faktury [...] z dnia [...] na kwotę netto [...],podatek VAT [...] -nr faktury [...] z dnia [...] na kwotę netto [...],podatek VAT [...] -nr faktury [...] z dnia [...] na kwotę netto [...],podatek VAT [...] b) G Sp. z oo. K. J.ul. L. [...] nr faktury [...] z dnia [...][...] na kwotę netto [...],podatek AT [...] c)H Sp. z o.o. W., ul. K. [...] -s faktury [...] z dnia [...] [...] na kwotę netto [...],podatek VAT -[...] We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: pozbawienie strony prawa wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; wybiórcze i niezgodne z prawem traktowanie zapisu § 54 Rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i pominiecie zapisu ust.9 tegoż przepisu; art. 122 Ordynacji Podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia faktycznego i logicznego w zakresie fikcyjności transakcji; art. 180 ust 1 poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w celu uniemożliwienia stronie wyjaśnienia sprawy, jak również celowe i świadome pomijanie materiału dowodowego; art. 188 Ordynacji Podatkowej poprzez odrzucenie przeprowadzenia dowodu - nie dokonanie analizy porównawczej w zakresie kwot wykazanych w fakturach VAT podmiotów A i C z kwotami wykazanymi w deklaracjach składanych przez te podmioty ,do właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych. - art. 210 Ordynacji Podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z błędnym przyjęciem momentu obowiązku podatkowego w myśl art.6 ust.8 ustawy VAT.- obowiązek podatkowy powstał również w momencie dokonania rozliczenia zgodnie art.498 Kodeksu cywilnego. Izba Skarbowa, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodziła, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, przy czym prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione I S.A./Wr 2105/03 jest między innymi od tego czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu (sprzedawca wystawiający fakturę VAT) posiada kopię wystawionego dokumentu, czy uwzględnił go w prowadzonej ewidencji oraz czy wykazany w tym dokumencie podatek należny został uwzględniony w złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej w przepisie § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z § 54 ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie chodzi w istocie o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy a o fakt nie zadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Samo, bowiem nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż, a tym samym zadeklarował należny podatek. Natomiast rejestry są jedynymi dowodami, na podstawie, których można ustalić czy kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z faktur zostały zadeklarowane w deklaracji VAT-7. Wobec tego Izba Skarbowa wskazała, że wnioskowana przez podatnika analiza porównawcza wystawionych faktur z deklaracjami składanymi przez wystawców nie znajduje uzasadnienia z uwagi na to, iż brak kopii faktur VAT oraz brak jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych ( rejestrów sprzedaży i zakupu, ksiąg podatkowych) u wystawców faktur uniemożliwia przeprowadzenie takiej analizy oraz stwierdzenie czy cała sprzedaż została wykazana w deklaracji i podatek VAT został opłacony w prawidłowej wysokości. Izba Skarbowa wywodziła ponadto, że nie są słuszne zarzutu dotyczące pomijania i nieuwzględniania całości materiału dowodowego odnośnie fikcyjności transakcji dokonanych z firmą A. Wskazała, iż organ I instancji kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów mógł - w świetle pozostałych okoliczności to jest braku dokumentów księgowych tej firmy- uznać za bardziej wiarygodne zeznania I.U., złożone w toku postępowania podatkowego w dniu [...], w których przyznał on, że wystawiał fikcyjne faktury, niż zeznania małżonka strony w tym zakresie. Wskazała też, że I.U. w dniu [...] w charakterze świadka zeznał, że prowadził działalność gospodarczą, ale nie pamięta nazw firm oraz miejscowości poza W., gdzie dokonywał zakupu towarów w ilościach hurtowych, nie pamięta nazw firm przewozowych ani nazwisk właścicieli firm ani rodzajów środków transportowych z których korzystał przy przewozie zakupionych towarów jak również nie posiadał żadnego środka trwałego i wyposażenia dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Izba wskazała, że przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od sprzedającego, który nie przechowuje wystawionych przez siebie kopii faktur VAT, nie prowadzi lub nie posiada jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych co uniemożliwia stwierdzenie czy cała sprzedaż takiego podatnika została wykazana w deklaracji i podatek VAT został opłacony w prawidłowej wysokości nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich I S.A./Wr 2105/03 dokumentów. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Odnośnie transakcji z firmą D, Izba Skarbowa wywodziła, że aby można uznać, że odbiór paliwa w nastąpił grudniu 1999r. to paliwo w ilości [...] powinno być wykazane w inwentaryzacji ( spisie z natury) D na dzień [...] z oznaczeniem jako towar PHU E. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymał dotychczasowe zarzuty, wywodząc, iż oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na zeznaniach I. U., sprzecznych ze złożonymi przez niego wcześniej zeznaniami oraz zeznaniami M. C. oraz dowodami w postaci oryginałów faktur narusza przepisy art. 121 i 122 i Ordynacji Podatkowej. O braku uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji w zakresie transakcji handlowych pomiędzy podmiotami A a P.H.U. E świadczą niezrozumiałe zdaniem skarżącej wywody prawne, a w szczególności cytowane przepisy art.2, art.5, art. 10 ustawy o VAT, jak również art.83 § 1 K.C. oraz art. 181 § 1 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów skarbowych, że organy te dają wiarą sprzecznym zeznaniom Pana I.U. Wskazuje przy tym, że przedmiotem działalności gospodarczej PHU E jest pośrednictwo handlowe. Wystawiane faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż a wraz z nimi protokoły przekazania towarów są potwierdzeniem odbywających się transakcjach handlowych pomiędzy podmiotem A jako dostawcą PHU E jako pośrednikiem, a odbiorcami przedmiotowych zakupów od PHU E. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmiot C. Uzasadnienie skarżonej decyzji, nie odnosi się - zdaniem skarżącej- stanu rzeczywistego, jaki miał miejsce w chwili występowania transakcji handlowych pomiędzy podmiotami, na okoliczność których wystawiane były faktury VAT znajdujące się w posiadaniu strony skarżącej. Ponadto z ustaleń wynika, że podmiot C był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT-R), składał deklaracje podatkowe VAT-7 do właściwego miejscowo urzędu skarbowego oraz złożył stronie skarżącej pismo, potwierdzające rozliczenie podatku wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem skarżącej na szczególną uwagę zasługuje fakt, że organ odwoławczy nie uwzględnił załączonych przez stronę skarżącą dowodów i informacji które w sposób jednoznaczny wyjaśniają sprawę i nie są sprzeczne z prawem. Strona skarżąca, uważa, że podczas postępowania, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję naruszono zasadę określoną w art. 122 Ordynacji Podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszenie tej zasady nastąpiło w momencie powołania się kontrolujących na pismo z UKS z Z. G. z dnia [...] wyciąg z I S.A./Wr 2105/03 protokołu badania dokumentów i ewidencji, ponieważ ustalenia te w dniu wydania skarżonej decyzji nie odpowiadały stanowi faktycznemu. Skarżąca powołała się na informacje udzielone przez M.K. iż na podstawie odtworzonych dokumentów UKS w Z.G. uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wykazany w deklaracjach VAT-7 obrót jest niezgodny z rzeczywistym oraz że wynikający z przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy został przez podmiot C spełniony. Zdaniem skarżącej, skoro podmiot C był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składał deklaracje VAT-7, to przeprowadzenie poprawnego procesu dowodowego wymagało zasięgnięcia opinii oraz uzyskania informacji od właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Odnośnie transakcji z D sp. z o.o skarżąca zarzuciła, że Kontrolujący nie uwzględnił, jako dowodu protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej M. G. z dnia [...] w firmie P.H.U. E w zakresie udokumentowania transakcji handlowych pomiędzy wymienionymi podmiotami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wywodziła przy tym, potwierdzenie faktury kopią u wystawcy wymaga dowodu, nie zaś jedynie uprawdopodobnienia tej okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej powołuje treść § 51 rozporządzenia Ministra Finansów roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego zasad wystawiania duplikatów faktur VAT. Przyznaje, że do złożonego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - strona przedłożyła protokoły odbioru zdawczo - odbiorcze stwierdzające przekazywanie towarów handlowych wraz z kserokopiami "duplikatów utraconych faktur wystawionych przez sprzedawcę I. U." Jednakże, duplikaty te zostały wystawione w oparciu o kserokopie oryginałów faktur znajdujący się u skarżącej, więc nie spełniają wymogów zawartych w powołanym przepisie. Podkreśla przy tym, że iż już w momencie przeprowadzenia kontroli obowiązkiem I. U. , zgodnie z § 56 ust. 1 cyt. rozporządzenia posiadanie kopii faktur bądź "duplikatów kopii faktur" Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut strony skarżącej, iż organ odwoławczy oceniając transakcje zawarte z podmiotem C naruszył zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w celu ustalenia stanu faktycznego przyjęto wszystkie dowody przedłożone przez stronę zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu odwoławczym jak i składane przez nią wyjaśnienia. Między innymi oceniono dokumenty przedłożone przez skarżącego i nie zmieniły one merytorycznego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazuje, iż twierdzenia zawarte w wyjaśnieniach otrzymanych przez skarżącą od kontrahenta po wydaniu zaskarżonej decyzji pozostają w sprzeczności z informacją przekazaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. G. w dniu [...]do Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. z której jednoznacznie wynika, iż Urząd Kontroli IS.A./Wr2105/03 Skarbowej w Z. G.. nie zmienił stanowiska w sprawie sprawdzenia transakcji z firmą C za 1999r., Jednocześnie wskazał, iż w dniu [...] w toku innej kontroli, przesłuchano M. K. na okoliczność prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami. W protokole przesłuchania p. M.K, zeznał: " dokumentami firmy C dysponuje ją ale gdzieś od października 2000r." Dokumenty za okres wcześniejszy zostały skradzione wraz z samochodem. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 póz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 póz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, póz. 54; por. również J. Borkowski [w: ] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa IS.A./Wr2105/03 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii istnienia dokumentacji księgowej kontrahentów skarżącej w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Organy skarbowe ograniczyły się do przyjęcia- na podstawie informacji przekazanych za pośrednictwem właściwych Urzędów Kontroli Skarbowej- że ewidencje takie u kontrahentów skarżącej zaginęły. Nie podjęły natomiast żadnych działań w celu ustalenia czy rejestry takie były odtwarzane bądź czy podlegały kontroli innych organów. Jak wynika z przedłożonego przez skarżącą w postępowaniu sądowym dowodu przynajmniej w jednym wypadku zaginiona dokumentacja została odtworzona i znajdowała się w posiadaniu organu kontroli skarbowej. Przyjęcie, że brak jest takich rejestrów było podstawą do twierdzenia, że nie jest możliwe ustalenie czy wynikający z kwestionowanych faktur podatek został zapłacony, a wiec, że nie możliwe jest stosowanie § 54 ust 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A więc ustalenie tej kwestii ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wyjaśniono także w sposób dostateczny skutków fikcyjnego zakupu towarów dla określenia wartości sprzedaży i podatku należnego skarżącej. Organ I instancji - jak wynika z uzasadnienia decyzji- poczynił pewne ustalenia w tym zakresie, jednakże nie wyciągną z nich żadnych wniosków i nie wskazał, jaki jest wpływ tych ustaleń na wysokość zobowiązania. W związku z tym należy uzupełnić postępowanie o ustalenie, czy transakcje sprzedaży także miały charakter fikcyjny i czy po stronie podatniczki powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę I S.A./Wr 2105/03 prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.) Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.