I SA/Kr 1254/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr) WSA Urszula Zięba Protokolant: Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. sprawy ze skarg B. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2002 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1996r, od stycznia do czerwca 1997r, od kwietnia do grudnia 1999r i od lutego do listopada 2000r skargi oddala Zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 kwietnia 2002 r. o numerach: [...] i [...], Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...].2001 r. o numerach: [...] oraz z dnia [...].2001 r. o numerach: [...] w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za: 1/ miesiąc wrzesień 1996 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 2/ miesiąc październik 1996 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, 3/ miesiąc listopad 1996 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, 4/ miesiąc grudzień 1996 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 5/ miesiąc styczeń 1997 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 6/ miesiąc luty 1997 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 7/ miesiąc marzec 1997 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 8/ miesiąc kwiecień 1997 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 9/ miesiąc maj 1997 - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, 10/ miesiąc czerwiec 1997 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 11/ miesiąc kwiecień 1999 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 12/ miesiąc maj 1999 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 13/ miesiąc czerwiec 1999 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 14/ miesiąc lipiec 1999 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 15/ miesiąc sierpień 1999 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 16/ miesiąc wrzesień 1999 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 17/ miesiąc październik 1999 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 18/ miesiąc listopad 1999 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 19/ miesiąc grudzień 1999 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, -zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, -odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 20/ miesiąc luty 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 21/ miesiąc marzec 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 22/ miesiąc kwiecień 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 23/ miesiąc maj 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 24/ miesiąc czerwiec 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 25/ miesiąc lipiec 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 26/ miesiąc sierpień 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 27/ miesiąc wrzesień 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 28/ miesiąc październik 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie 3[...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. 29/ miesiąc listopad 2000 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że B. S. w ramach firmy R. z siedzibą w K. prowadził w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą polegającą na opracowywaniu programów komputerowych. Przygotowany program komputerowy w postaci kodów źródłowych przesyłany był za pośrednictwem Internetu kontrahentom zagranicznym, głównie firmom niemieckim "R. S. & D. " GmbH i "q. –D." GmbH. Urząd Skarbowy przyjął, że Podatnik świadczył na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi polegające na opracowaniu na zamówienie oprogramowania komputerowego. Usługi takie podlegaj ą na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką22 %. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż Podatnik nie wykazywał na fakturach wystawionych kontrahentom zagranicznym podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie odprowadzał należnego podatku VAT do urzędu skarbowego, ponieważ uważał, że udzielał licencji do wykonanego oprogramowania komputerowego, która jako prawo niematerialne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od decyzji Urzędu Skarbowego zostały złożone odwołania z dnia [...].2001 r. oraz z dnia [...].2001 r., w których Podatnik zarzuca rażące naruszenie prawa, ponieważ opierają się one na stronniczo wyselekcjonowanym materiale dowodowym, błędnych interpretacjach prawa autorskiego oraz na protokołach kontrolnych sporządzonych z naruszeniem procedury. Zakwestionował stanowisko Urzędu Skarbowego wyrażające się w twierdzeniu, że wykonywał usługi - tworzenie programów na zamówienie klienta. Zdaniem Odwołującego się prawo autorskie nie pozwala na sprzedaż samego programu bez udostępnienia praw autorskich do niego. Program komputerowy jako utwór chroniony prawem autorskim nie istnieje bez tych prawa. Ponadto w odwołaniu Podatnik postawił zarzuty, co do rzetelności prowadzonego postępowania kontrolnego, wskazując, że zostały naruszone przepisy art. 125 § 1, 174 § 1, 285 § 1 i 290 § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w Krakowie po rozpatrzeniu odwołań decyzjami wymienionymi na wstępie utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swoich decyzji Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonane przez organ podatkowy I instancji. Izba Skarbowa podkreśliła, że Podatnik nie posiada pisemnych umów, stanowiących dowód udzielenia licencji, jakkolwiek zgodziła się z Podatnikiem, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych tylko udzielenie licencji wyłącznej wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Organ odwoławczy zgodził się także z twierdzeniem Podatnika-, stworzone i przekazane kody źródłowe programu komputerowego stanowią jako utwór indywidualny, dzieło chronione prawem autorskim. Jednakże powyższe nie wyklucza faktu, że programy te pisane są zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahenta zagranicznego, który po ich odpowiednim dostosowaniu przeznacza je do sprzedaży dla szerokiego kręgu nabywców. Stanowią one jednak efekt wykonania usługi i tylko ten efekt jest chroniony prawem autorskim jako dzieło. Natomiast usługa wykonana w kraju polegająca na opracowaniu programu stanowiącego przedmiot ochrony prawa autorskiego, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Izba odparła zarzut naruszenia przepisów o kontroli podatkowej oraz przepisów postępowania podatkowego z przyczyn szczegółowo wyłożonych w uzasadnienia swoich decyzji. Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej zostały złożone skargi z dnia [...].2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, które zaskarżonym decyzjom zarzucają: 1. naruszenie prawa materialnego wobec błędnego zastosowania art. 27 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. 2. naruszenie przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wobec pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a to przez pozbawienie jej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania odwoławczego przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz pozbawienie strony uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadków, 4. prowadzenie kontroli podatkowej bez upoważnienia, 5. nadmierne przedłużanie postępowania podatkowego przez instancje skarbowe, które wyrządziło niepowetowane szkody w majątku firmy. Odnośnie podstawowej kwestii będącej przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowym Skarżący podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dodał, że stosował się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 maja 1998 r. i z dnia 21 sierpnia 1995 r., a zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, nawet, jeżeli później zostanie uznana za błędną. Skarżący przywołał wyroki NSA odnoszące się do tej kwestii. Strona skarżąca wytknęła także, że Izba Skarbowa w swojej decyzji nie ustosunkowała się do szeregu zarzutów naruszenia procedury, podniesionych w odwołaniu w tym naruszenia: art. 285 § 1, 288 § 4, 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także dodatkowo zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, co do meritum sprawy wyłożone w uzasadnieniach decyzji ostatecznych. Odnośnie zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego z uwagi na nieuwzględnienie wnoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli, Organ odwoławczy podniósł, że zastrzeżenia te pozostawały w sprzeczności z wcześniej złożonymi wyjaśnieniami albo dotyczyły okoliczności nieistotnych w sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 122, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej uznaje za niezasadny, podobnie jak zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o kontroli podatkowej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 i 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu odwoławczym nie był zbierany dodatkowy materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że okres trwania postępowania podatkowego faktycznie dotyczył trzech odrębnych postępowań: za okres od lipca 1997 r. do marca 1999 r., od września 1996 r. do czerwca 1997 r. i od kwietnia 1999 r. do listopada 2000r. r. W piśmie procesowym z dnia [...].2005 r. powołując się na uregulowania ustawy - prawo autorskie Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, co do charakteru wykonywanych czynności / udzielanie licencji / oraz zarzuty rażącego naruszenia postępowania kontrolnego. Ustosunkowując się do przedmiotowego pisma Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...].2005 r. pozostał przy swoim stanowisku wyrażonym w decyzjach ostatecznych i w odpowiedziach na skargi, uzupełniając je o stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego wyrażone w piśmie z dnia [...].2003 r. Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 1254/02 do I SA/Kr 1282/02 i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1254/02. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego i kontrolnego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący postawił zarzuty, co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania kontrolnego - zarzut naruszenia art. 285 § 1, 288 § 4, 290 § 2 pkt 4..i:art.174 § Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego - zarzut naruszenia art. 122, 123 § 1 w związku z art. 200, art. 125 §1, 127,180,187 i 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzut prowadzenia kontroli podatkowej bez upoważnienia nie zasługuje aa uwzględnienie. Stosownie do treści art. 285 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzania kontroli / osoba prowadząca kontrolę podatkową obowiązana jest okazać kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia oraz legitymację służbową. Kopię upoważnienia pozostawia się kontrolowanemu. Jak wynika z analizy akt sprawy Urząd Skarbowy przeprowadzał kontrolę podatkową w firmie Skarżącego etapowo w dniach: [...],[...],[...].1999 r., [...] do [...] 1999 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].1999 r. Nr [...], [...].1999 r. do [...].1999 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].1999 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...].2001 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].2001 r. Nr [...]. Fakt potwierdzenia odbioru kopii upoważnienia w dniu [...].2001 r. może stanowić jedynie dowód, iż w tym dniu Skarżący odebrał kopię przedmiotowego upoważnienia, natomiast nie może stanowić dostatecznego uzasadnienia dla twierdzenia, że kontrola została przeprowadzona bez upoważnienia, tym bardziej, że protokół z kontroli został przez Skarżącego podpisany bez zastrzeżeń, co do prowadzenia kontroli. Również w piśmie z dnia [...] zawierającym wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z dnia [...].2001 r. nie został postawiony zarzut prowadzenia kontroli bez upoważnienia. Zarzut prowadzenia kontroli pod nieobecność kontrolowanego także nie może być uznany za uzasadniony. Kontrola podatkowa, do której odnosi się przedmiotowy zarzut rozpoczęła się [...].1999 r. na podstawie upoważnienia z dnia [...].1999 r. Nr [...]. Odbiór kopii upoważnienia, został potwierdzony podpisem Skarżącego oraz D. Z. prowadzącej księgowość firmy. Protokół z dnia [...].1999 r. będącego efektem przeprowadzonej kontroli został również podpisany przez Skarżącego bez jakikolwiek uwag. W piśmie z dnia [...].1999 r. będącym odpowiedzią na protokół z dnia [...].1999 r. Kontrolowany wyjaśniał stwierdzone różne nieścisłości i zniekształcenia stanu faktycznego, natomiast nie zgłosił uwag, co do prowadzenia kontroli pod nieobecność kontrolowanego. Przy tym należy zaznaczyć, że kontrola może być prowadzona pod nieobecność kontrolowanego, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności przywołanego świadka. Świadek nie musi być jednak obecny przy czynnościach kontrolnych dotyczących przeprowadzenia dowodu z ksiąg, ewidencji, zapisków lub innych dokumentów / art. 288 § 3 Ordynacji podatkowej /. Niewątpliwie prowadzona w firmie Skarżącego kontrola podatkowa opierała się głównie na badaniu znajdującej się w firmie dokumentacji. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej albowiem twierdzenie, iż protokoły z dnia [...] i [...].1999 r. zawierają nieprawdziwe informacje, co do miejsca przeprowadzenia kontroli i faktu składania wyjaśnień przez kontrolowanego są gołosłowne i nie zostały poparte żadnymi dowodami, tym bardziej, że kwestionowane protokoły zostały podpisane przez Skarżącego bez jakikolwiek uwag i zastrzeżeń w tym zakresie. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 174 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odnosi się do protokołu z przesłuchania strony, świadka i biegłego, a nie do protokołu z kontroli, do którego mają zastosowanie przepisy art. 290-291 Ordynacji podatkowej, a te przepisy, w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również zarzutów skargi, co do naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego w tym art. 122, 127,180,187 i 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji przeprowadził kompletne postępowanie dowodowe wyprawie. Swoje ustalenia oparł na składanych przez Skarżącego wyjaśnieniach do protokołów kontroli, dokumentach księgowych, pismach wyjaśniających i zastrzeżeniach składanych do protokołów z kontroli, dostarczonych pism kontrahentów. Odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. Z. organ podatkowy I instancji uzasadnił w postanowieniu z dnia [...].2001 r. Nr [...], a organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu w tej kwestii zawartego w odwołaniach, potwierdził zasadność stanowiska organu podatkowego I instancji w tym zakresie przedstawiając stosowną argumentację, którą Sąd podziela. Izba Skarbowa w toku postępowania odwoławczego przeanalizowała powtórnie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonała jego oceny, a wnioski z tej oceny zawarła w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż organ podatkowy II instancji nie gromadził dodatkowych dowodów, zatem niewyznaczenie Skarżącemu terminu do zapoznania się z w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być potraktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie, gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie postępowanie kontrolne i później postępowanie podatkowe przed organami I i II instancji prowadzone było przewlekle z naruszeniem terminów określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Jednakże przewlekłość postępowania w ocenie Sądu nie miała zasadniczego i bezpośredniego wpływu na treść decyzji podjętych przez organy podatkowe. Słuszny jest wywód Skarżącego, że zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa nie może mu szkodzić, jednakże w reżimie prawnym obowiązującym w niniejszych sprawach nie zwalniało go obowiązku zapłaty należnego podatku. Ponadto w ocenie Sądu interpretacje ministerialne z dnia 21 sierpnia 1995 r. i 14 lipca 1998 r. z oczywistych względów charakteryzują się dużym stopniem ogólności i nie można ich było wprost odnosić do sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego. Przechodząc do oceny zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący wykonywał oprogramowanie komputerowe na zamówienie kontrahentów zagranicznych, tym samym świadczył odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22 % na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawą o VAT. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają umowy, lecz wyłącznie czynności podejmowane w wykonaniu tych umów. Zatem należy brać pod uwagę charakter danej czynności, a nie tylko nazwę umowy stanowiącej podstawę podjęcia czynności. Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru prawnego czynności lub działań podejmowanych w wykonaniu umów przy jednoczesnym respektowaniu zasady swobody umów. Natomiast zbywanie praw majątkowych o charakterze niematerialnym / np. licencje / nie będących towarami lub usługami w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 26 marca 2002 r. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "usługa", lecz stwierdza jedynie w art. 4 pkt 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o usługach należy przez to rozumieć "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe". W kontekście definicji usług zawartej w objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług przyjąć należy, iż czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych zamawiającego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26.01.2000 r. sygn. akt III RN 121/99, OSNP 2000/21/777, stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów zawartych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy przyjąć, że przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą. Umowa licencyjna jest jedną z umów występujących w obrocie dobrami niematerialnymi. Chodzi tu o dobra niematerialne i związane z nimi prawa majątkowe uregulowane m.in. w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych / Dz. U. Nr 24, poz. 83 ze zm. / w tym m.in. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego. Autorowi programu komputerowego przysługują wszelkie prawa będące konsekwencją j ego wkładu twórczego w stworzony ,program komputerowy. Zgodnie z art. 74 ust. 1 cyt. ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z uwzględnieniem ust. 4 tegoż artykułu, w którym ustawodawca wymienia wyczerpująco katalog uprawnień składających się na treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego z ograniczeniami, o których mowa w art. 75 tej ustawy. Autorskie prawa majątkowe, w tym do programów komputerowych, mogą być przenoszone na inne osoby na podstawie umowy w całości lub w części. W odniesieniu do programów komputerowych umowami rozporządzającymi, przenoszącymi prawa autorskie są najczęściej umowy, sprzedaży, jednakże zgodnie z przepisami art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w razie braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa uważa się, że twórca udzielił licencji uprawniającej do korzystania z danego utworu. Z przepisu art. 41 ust. 2 ustawy wynika, iż licencja to umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Obrót programami komputerowymi w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy zasadniczo czynności związanych z oprogramowaniem komputerowym wynikających z umów o udostępnienie gotowych programów komputerowych oraz umów o stworzenie programów komputerowych. Organy podatkowe ustaliły na podstawie zgromadzonego w sprawie ,materiału dowodowego, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pisaniu programów komputerowych. Każdy program komputerowy tworzony był na indywidualne zamówienie kontrahenta zagranicznego, który określał parametry i wymagania, jakie musiał spełnić dany program komputerowy. Po napisaniu programu w kraju, program ten był przesyłany za pośrednictwem Internetu do odbiorcy zagranicznego w postaci kodów źródłowych tj. w takiej formie, która umożliwiała pełną modyfikację stworzonego programu. Kontrahentami Skarżącego były firmy mające siedzibę na terenie Niemiec. Sprzedaż stworzonych programów komputerowych dokumentowana była fakturami VAT i rachunkami, w których jako oznaczenie towaru lub usługi podawano "oprogramowanie komputerowe / od kwietnia 1999 r. tj. po rozpoczęciu kontroli zapis ten uzupełniono o "udzielenie licencji"/. Przedstawiony stan faktyczny ustalony został głównie na podstawie oświadczeń i wyjaśnień Skarżącego złożonych do protokołów z przeprowadzonych kontroli podatkowych, albowiem Skarżący nie przedstawił w trakcie kontroli, ani w toku postępowania podatkowego żadnych pisemnych umów regulujących zasady współpracy Skarżącego z kontrahentami zagranicznymi. Skarżącemu w opinii Sądu nie udało się w toku postępowania podatkowego podważyć zasadności tych ustaleń. Organy podatkowe nie kwestionowały praw autorskich Skarżącego do stworzonych programów komputerowych, ani też możliwości ich zbywania na podstawie umowy. Jednakże od umów licencyjnych na użytkowanie programów komputerowych, których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym należy odróżnić umowy o odpłatne świadczenie usług oraz sprzedaży programów komputerowych. Organy podatkowe - zdaniem Sądu - zasadnie przyjęły, że Skarżący na rzecz kontrahentów zagranicznych świadczył usługi polegające na napisaniu programu komputerowego. W przypadku umowy o stworzenie / napisanie / programu komputerowego oprócz postanowień umowy o dzieło zawiera z reguły także postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich albo rzadziej udzieleniu licencji na taki program. Na gruncie ustawy o VAT przyjąć należy, że dla celów tego podatku poszczególne czynności składające się na taką transakcję powinny być rozpatrywane oddzielnie. W przypadku przeniesienia autorskich praw majątkowych albo udzielenia licencji na stworzony program, wynagrodzenie za tę czynność jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie nim opodatkowana. W przypadku natomiast nieoddzielenia tych czynności i niewyodrębnienia ceny przyjmować należy, że przeniesienie autorskich praw majątkowych albo udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie. Sama czynność stworzenia oprogramowania powszechnie klasyfikuje się dla celów podatku od towarów i usług jako usługę sklasyfikowaną w KWiU w podkategorii 72.20.32 " Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta" /w PKWiU symbol 72.20.32-0.00. "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta"/. Bez znaczenia jest czy stworzony program przekazywany jest kontrahentowi za pomocą nośnika magnetycznego lub optycznego, czy też drogą elektroniczną. Przy tym zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. / Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm./ oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej do 30 czerwca 1999 r. przy sprzedaży programów komputerowych nie różnicuje się czy jest to program komputerowy na nośniku magnetycznym lub optycznym, czy tzw. "licencja". Kryterium klasyfikacyjne stanowi rodzaj czynności, wykonywanych przez poszczególne podmioty gospodarcze i ich efekt końcowy. Opracowanie oprogramowania na indywidualne zamówienie klienta lub modyfikacja pakietów oprogramowania, dokonana pod kątem indywidualnych potrzeb użytkownika - mieści się w zakresie podkategorii PKWiU 72.20.32 "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta" / KWiU 72.20.32/. Przekazanie praw autorskich do wykonanego na zlecenie oprogramowania nie jest odrębnie klasyfikowane i mieści się w zakresie właściwej podkategorii / pismo GUS z dnia [...].2003 r. Nr [...] /. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz przed sądem administracyjnym starał się wykazać, że z kontrahentami zagranicznymi związany był umowami licencyjnymi, w wykonaniu, których udostępniał opracowane przez Siebie programy komputerowe i za udzielenie licencji otrzymywał wynagrodzenie. Jednakże jak sam twierdzi nie zawierał umów o udzielenie licencji na piśmie, podnosząc przy tym, że swoim kontrahentom udzielał licencji nie wyłącznej, która nie wymaga formy pisemnej. Licencje wyłączna i niewyłączna różnią się zakresem upoważnienia do korzystania z dzieła. Licencja wyłączna występuje wówczas, gdy umowa zastrzega wyłączność licencjobiorcy korzystania z dzieła. Licencja niewyłączna zaś występuje, gdy autorowi pozostawiono prawo do upoważnienie innych osób do korzystania z dzieła na tym samym polu eksploatacji. Podatnik twierdząc, że w badanych okresach rozliczeniowych osiągał jedynie i wyłącznie obroty z tytułu udzielonych licencji niewyłącznych nie przedstawił żadnego dowodu na tę okoliczność. Tym samym wiarygodność powyższego twierdzenia jako niemożliwego do zweryfikowania w postępowaniu wyjaśniającym jest ograniczona. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, iż Skarżący nie wykazał w sposób dostateczny i wiarygodny, że ze swoimi kontrahentami zagranicznymi związany był jedynie umowami" licencyjnymi i że w ich wykonaniu, udostępniane były programy komputerowe. W stanie prawnym obowiązującym do 26 marca 2002 r. możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu oprogramowaniem komputerowym mogła mięć miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, w których bezspornie, w sposób jednoznacznie udokumentowany przedmiotem czynności było faktycznie autorskoprawne uprawnienie do korzystania z oprogramowania udzielone na przykład w formie licencji przez uprawniony podmiot. Wykazanie takich okoliczności wyłączających z przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT ciążyło na podatniku realizującym ten obrót / por. wyrok NSA ( skład 7 sędziów ) z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 2/03, ONSA 2004/2/43 /. W rozpatrywanych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. W toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy / art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej / oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej / dokonały jego oceny, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzeczono jak w sentencji.