I SA/Bd 24/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Asesor WSA Grzegorz Saniewski, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. Sp. z o.o w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 271,50 zł (dwieście siedemdziesiąt jeden złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] określającej "K." Spółka z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r w kwocie [...]. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2001 Spółka wykazała dochód do opodatkowania w kwocie [...] i należny podatek z tego tytułu w kwocie [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego od osób prawnych w kwocie [...] wskazując, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...], co spowodowane było tym, że zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu używania samochodu osobowego pracownika dla celów Spółki w błędnej wysokości, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, ponieważ jej zdaniem została podjęta bez wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, także błędnej interpretacji zasad sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat – art. 47 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Analizując całość materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w 2001r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] z tytułu tzw. ,,kilometrówki" czyli wydatków poniesionych z tytułu używania przez pracowników samochodów na potrzeby podatnika. Po analizie zapisów konta ,,[...]", w powiązaniu z dokumentami źródłowymi ustalono, iż na dowodzie księgowym Nr [...] z dnia [...] stanowiącym wyliczenie kwoty ,,kilometrówki" za miesiąc lipiec 2001r. widnieje kwota [...], natomiast na koncie ,,[...]" ujęto kwotę [...]. Koszty wyszczególnione na koncie ,,[...]", w tym błędnie zaksięgowana kwota ,,kilometrówki" za lipiec, zostały po zakończeniu roku obrotowego odniesione na wynik finansowy roku 2001r. i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku. W dniu 8 kwietnia 2003r. Spółka dokonała wpłaty zaległego podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami, natomiast 10 kwietnia 2003r. (dwa dni po podpisaniu protokołu kontroli podatkowej), złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2001, wyjaśniając przy tym, iż w zeznaniu CIT - za 2001r. zawyżono koszty uzyskania przychodów m.in. o kwotę [...] zł z powodu ,,błędu w zapisie komputerowym dokumentu [...] ( bez uwzględnienia przecinka)" – ujęto kwotę [...] zamiast [...]. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 26 kwietnia 2003r. Spółka podniosła, że dowód księgowy nr [...] z 2001r. został zaewidencjonowany w błędnej kwocie, jednakże pomyłka ta nie miała wpływu na wysokość dochodu za 2001r., gdyż cała różnica w kwocie [...] została wykazana w robotach w toku na dzień 31 grudnia 2001r., co wynikało z protokołu inwentaryzacji robót w toku. Ponadto Spółka stwierdziła, że dokonana przez nią korekta zeznania była bezzasadna i była reakcją na uzyskaną informację o błędnym zapisie kwoty wynikającej z dowodu księgowego nr [...]. Urząd skarbowy pismem z 30.04.2003r. poinformował Spółkę, iż dokonana przez nią korekta zeznania CIT-8 za 2001r. nie wywołuje skutków prawnych albowiem uprawnienie do złożenia korekty podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy dotyczące zasad rachunkowości nie są podatkotwórcze, zgodnie z art.7 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast w myśl art.7 ust.2 ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art.10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Bezsporne w sprawie było, iż Spółka w 2001r. osiągnęła przychód w kwocie [...], który wykazała w deklaracji CIT-8 za 2001r - w tym roku poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie [...], kwota kosztów z tytułu tzw. ,,kilometrówki" została zawyżona o kwotę [...]. Zdaniem Spółki zawyżenie to zostało ,,skorygowane" przy wyliczeniu zmiany stanu produktów, która w 2001r. stanowiła w Spółce wartość ujemną, tj. kwotę [...]. Organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia Spółki odnośnie skorygowania powstałego błędu są teoretycznie i matematycznie poprawne, jednakże nie można ich uwzględnić z uwagi na fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdza. W odniesieniu do zarzutów Spółki, organ odwoławczy, wskazał, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i przedstawiony w sposób kompletny, wyczerpujący, rzetelny i dokładny, rozpatrzony prawidłowo, zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, 122 i 191 ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – z powodu naruszenia art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, nie przestrzegania art. 9 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym również ustawy o rachunkowości określającej zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, co doprowadzono do ustalenia fikcyjnej podstawy opodatkowania. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stanowisko zajęte przez organy oparte zostało na nierzetelnych i nieprawidłowych danych a także niewiedzy w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skarżąca przedstawiła wyliczenie kosztów uzyskania przychodów za 2001r. Wskazała, że koszty uzyskania przychodu za 2001r. zostały pomniejszone o kwotę zaistniałej pomyłki, czyli koszt uzyskania przychodu za 2001r. w kwocie [...] został ustalony w prawidłowej wysokości i w prawidłowej wysokości wykazany w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2001r., a także nie nastąpiło zawyżenie kosztów okresu sprawozdawczego. Zgodnie z zasadami sporządzania porównawczego rachunku kosztów (art.45 ustawy o rachunkowości) na podstawie którego sporządzone jest zeznanie roczne CIT – 8 (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), treść ekonomiczna księgowania wartości robót polega na tym, że wartość robót w toku na koniec okresu sprawozdawczego pomniejsza koszty okresu a wartość ta przenoszona jest na wartość majątkową w bilansie – roboty w toku. Skarżąca dowodziła, że ostatecznego sprostowania pomyłki zaistniałej przy dowodzie nr [...] w kwocie [...] dokonała w 2002r, dowodem nr [...], gdzie kwota [...] została przeniesiona z robót w toku na zwiększenie stanu kasy; dane te są zgodne z dokumentami księgowymi, księgami rachunkowymi za 2002r., z bilansem i rachunkiem zysków i strat za 2002r. oraz zeznaniem podatkowym CIT – 8 za 2002r. Skarżąca zarzuciła, że zebrany materiał dowodowy jest nierzetelny i nie został oparty o rzeczywisty stan dokumentacji Spółki, nie naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zeznanie podatkowe CIT-8 za 2001r. zostało sporządzone prawidłowo i w prawidłowej wysokości wykazano zysk w kwocie [...] jako podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podtrzymał swoje stanowisko, iż wyjaśnienia Spółki odnośnie skorygowania powstałego błędu są teoretycznie i matematycznie poprawne, jednak nie można ich uwzględniać z uwagi na fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przedstawionych operacji. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu wartość robót w toku nie została zwiększona o kwotę [...] o czym świadczą zapisy na koncie. Wskazał przy tym, że w rachunku zysku i strat za 2002r. sporządzonym dnia 30 września 2003r. kwotę [...]. Spółka ujęła w pozycji ,,koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki" (poprzednio były to delegacje i koszty wynagrodzeń). Spółka złożyła dodatkowe pismo w sprawie podnosząc, że odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej na skargę dowodzi nieznajomości zasad rachunkowości i błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasady rachunkowości dla Spółki określa Zakładowy Plan Kont i wszystkie operacje gospodarcze księgowane są zgodnie z tym planem, przy czym dotyczy to również zapisów związanych z błędnym księgowaniem dokumentu nr [...] z 2001r. W ocenie skarżącej organ odwoławczy przyjął fikcję, że zawyżenie kosztów o kwotę [...] nie łączyło się ze zwiększeniem robót w toku – w takim razie wówczas zgodnie z zasadami ewidencji do konta robót w toku, cała kwota robót w toku [...] pod datą 01.01.2002r przeniesiona by była na zwiększenie kosztu własnego usług. Z tego tytułu kwota [...] wpłynęłaby na pomniejszenie wyniku w 2002r – Spółka wykazałaby stratę. Dzięki korekcie dokonanej w 2002r dowodem nr [...] kwota [...] zwiększyła stan kasy Spółki a przez to na obciążenie kosztu własnego usług zaksięgowano kwotę [...] zamiast [...]. Równocześnie dokonano zapisu na koncie – obroty wewnętrzne po stronie Wn i Ma jako, że dokonując obciążenia kasy kwotą [...], spowodowało to wyjście zapisywanej kwoty z kręgu kosztowego. Zapis taki jest zgodny z zasadami rachunkowości – przeprowadzenie tej korekty nie spowodowało powstania ujemnego wyniku bilansowego za 2002r. Nie wykazanie kwoty [...] jako obrotów wewnętrznych w "rachunku zysków i strat" za rok 2002 (przekazanego do II Urzędu Skarbowego 30.09.2003r) było błędem metodologicznym i posłużyło organom jako dowód, że wymieniona kwota nie została ujęta w robotach w toku na dzień 31.12.2001r. Jest to jednak fikcyjny dowód wskazujący na nieznajomość zasad rachunkowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem ustalenia dokonane przez organy w sprawie nie były wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia. Niesporną okolicznością było ustalenie, że skarżąca na koncie [...], na podstawie dowodu księgowego nr [...] z [...], omyłkowo ujęła kwotę [...] zamiast [...]; powstała różnica wyniosła [...]. Istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami było nie uznanie przez te ostatnie, że powstała różnica nie miała wpływu na wysokość zadeklarowanego w 2001r dochodu, bo została uwzględniona w wykazanych na dzień 31 grudnia 2001r robotach w toku wartości [...], na które składały się 1. rozpoczęte badania sprawozdań finansowych – [...], 2. koszty delegacji na rozpoczęte badania sprawozdań finansowych – [...] oraz 3. wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami ZUS – [...]). Z załącznika do spisu robót w toku zawierającego opis wynika, że pozycja druga spisu dotyczy dowodu księgowego [...] z 2001r w kwocie, na którą opiewa ta pozycja oraz tego samego dowodu księgowego dotyczy pozycja trzecia w zakresie różnicy tj. kwoty [...]. Poleceniem księgowania z 20.07.2002r (kontrolę rozpoczęto 15.11.2002r) dokonana została korekta związana z błędnym zapisem dokumentu [...]. Organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady zastosowanej przez podatnika metody księgowania, zgodnie z którą uwzględnienie w robotach w toku "nadwyżki" wynikającej z omyłki przy księgowaniu "kilometrówki" mogło przynieść ten sam efekt podatkowy za 2001r, ale stanęły na stanowisku, że badanie kont nie potwierdziło dokonanej korekty – korekty takiej nie dokonano na koncie "kilometrówki", jak również na pozostałych kontach nie stwierdzono korekty – organy uznały, że wartość robót w toku w rzeczywistości nie została zwiększona o kwotę [...], o czym świadczą zapisy na tym koncie. Roboty w toku są kosztami poniesionymi w roku podatkowym ( w tym przypadku 2001) lecz dotyczą przychodów roku następnego; oznacza to, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania o tę kwotę skarżąca zmniejszyła koszty uzyskania przychodu poniesione w roku podatkowym 2001. Uznając argumenty podatnika o zawyżeniu stanu robót w toku, przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów poniesionych w 2001r z powodu niekwestionowanej pomyłki, rzeczywiście należałoby uznać, że zdarzenia te nie wpłynęły na koszty uzyskania przychodów 2001r. Uzasadnienie dla takiego postępowania znajduje oparcie w art.54 ustawy o rachunkowości. Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny zbadać z jakiego tytułu nastąpiła korekta w lipcu 2002r, w szczególności czy nastąpiła ona z tego tytułu, na który powołuje się Spółka czy też z innego. Organy nie miały podstaw, by bez zbadania dokumentów przyjąć, że zawyżenie kosztów produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2001r o kwotę [...] nie miało miejsca, takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia. Na rozprawie przed Sądem przedstawiciel skarżącej Spółki podniósł, że pozycje wymienione w spisie robót w toku zawyżone we wskazanych pozycjach, przy analizie dokumentacji źródłowej w rzeczywiście dokonanych wypłatach nie wystąpią. By dokonać istotnych ustaleń na tę okoliczność organy winny przeanalizować nie stan na kontach, z których dokonane operacje nie będą wynikały, ale dokumenty źródłowe by ustalić jakich rachunków dotyczy zmniejszenie kosztów - czy "kilometrówka", wypłata wynagrodzeń wiązała się z przychodami 2001r. Dopiero takie ustalenia pozwolą na ocenę prawidłowości twierdzeń skarżącej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art.152 ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania zasądzając je na rzecz skarżącej od organu zgodnie z art.200 cyt. ustawy, na koszty te składał się zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu.