II FSK 1134/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Haliny Ż.–M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 110/05 w sprawie ze skargi Haliny Ż.–M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Haliny Ż.–M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. I SA/Lu 110/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Haliny Ż.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W ustaleniach faktycznych Sąd przyjął, że decyzją Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 stycznia 2004 r. określono podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 70.584,60 zł, albowiem organ ten zakwestionował dopuszczalność odliczenia od dochodu wydatków z umów rent w kwocie 144.000 zł. W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zarzuciła, iż stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące okresowość świadczeń wynikających z umów renty jest bezpodstawne, gdyż nie ma znaczenia to, że płatne były one raz w roku, skoro każda zmiana /aneks/ umowy o jej przedłużeniu dotyczy tego samego stosunku prawnego. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że przedmiotem oceny organów podatkowych były zawarte w formie aktów notarialnych umowy zwane umowami renty: A. w dniu 31 grudnia 1997 r. na okres od dnia 31 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. na rzecz Janiny i Alfonsa Ż., Sabiny M. oraz Marii i Mariana P. określające w par. 1 całkowitą wysokość świadczenia; B. aneksy do tych umów zawarte: - w dniu 31 grudnia 1998 r. polegające na przedłużeniu czasu trwania umów do dnia 31 grudnia 1999 r., zmianie wysokości drugiej raty i określeniu wysokości trzeciej raty renty, - w dniu 29 października 1999 r. polegające na ustanowieniu rent na czas życia uprawnionych, zmianie wysokości trzeciej raty płatnej do dnia 31 grudnia 1999 r. i określeniu wysokości kolejnych rat płatnych do dnia 31 grudnia każdego roku, - w dniu 29 grudnia 2000 r., w której zmianie uległa wysokość czwartej raty płatnej do dnia 31 grudnia 2000 r. i określeniu wysokości kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku, C. w dniu 19 grudnia 1998 r. na okres od dnia 19 grudnia 1998 r. do 19 grudnia 2000 r. na rzecz Zofii i Eugeniusza D. określające całkowitą wysokość świadczenia /par. 1/ i D. aneksy do umów zawarte: - w dniu 29 października 1999 r., w których ustanowiono renty na czas życia uprawnionych, zmieniono wysokość drugiej raty płatnej do 31 grudnia 1999 r. i określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku, - w dniu 29 grudnia 2000 r., w którym zmianie uległa wysokość trzeciej raty płatnej do 31 grudnia 2000 r. oraz określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku. Organ odwoławczy stwierdził, że wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa, której wymogi określają przepisy art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. "Wskazał, że z tych przepisów oraz orzeczeń NSA wynika, iż renta by mogła pomniejszać podstawę opodatkowania musi być czynnością kazualną o charakterze okresowym i nie może być zawarta dla pozoru". Skoro zgodnie z art. 903 Kc okresowość świadczeń jest główną cechą renty, to oznacza to, że świadczenia z niej powinny następować po sobie w określonych odstępach czasu, być samoistnymi, odrębnymi i niesumującymi się z innymi świadczeniami. Umowy rent, na podstawie których podatniczka odliczyła w 2000 r. kwotę 132.000 zł nie spełniały tych przesłanek, a konkretnie okresowości świadczeń. Zaskarżając powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, art. 903 Kc, art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię tych przepisów i wprowadzenie przez organy podatkowe dodatkowych, niewynikających z przepisów prawa, wymagań w stosunku do umowy renty. Zarzuciła też brak rzetelności w rozpatrywaniu sprawy i naruszenie art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Podkreśliła, że umową renty jest zarówno umowa pierwotna /ustanawiająca/ jak i każda kolejna do niej zmiana /aneks/. Dlatego poddanie analizie umowy i oddzielenie aneksu narusza przepisy prawa. Odrębność roku podatkowego 1998 też nie może stanowić podstawy do zakwestionowania zawartych umów jako umów rent /art. 65 par. 1 i 2 Kc/. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że powołane w skardze wyroki NSA nie stanowią źródła prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 par. 1 i 2 Kc podkreślił, że przedmiotowe umowy zostały zawarte w formie aktu notarialnego, co oznacza brak podstaw do przyjęcia aby nie uwzględniały zamiaru stron. Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Lublinie oddalając skargę podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły treść zawartych umów renty i nie można przyjąć by ocena ich z punktu widzenia skutków podatkowych naruszała art. 191 ord. pod. Zarzut dowolnego i sprzecznego z art. 65 par. 1 i 2 Kc odstąpienia od ustalenia zgodnego zamiaru stron jest nieuzasadniony, albowiem treść szczegółowo przeanalizowanych umów nie mogła budzić wątpliwości co do zawartych oświadczeń stron, a ich tłumaczenie nie może być sprzeczne z treścią umowy. Wedle Sądu trafne jest stanowisko, że umowy renty zawarte między podatniczką a obdarowanymi należało oceniać z punktu widzenia art. 903 Kc. określającego istotne cechy umowy renty, w tym okresowość świadczenia. W jednobrzmiących umowach /w par. 1/ wskazano, że podatniczka zobowiązywała się do jednego świadczenia płatnego w ratach. Aneksami przedłużono zaś tylko czas trwania umowy i zmieniono wysokość rat. Istotą umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia jest jej trwanie przez dłuższy czas i brak przysporzenia o charakterze jednorazowym. Świadczenie jednorazowe zaś może być spełnione jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Spełnienie zaś świadczenia w sposób okresowy oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku, przy czym każde z nich ma mieć byt samodzielny. Umowa renty odpowiada warunkom z art. 903 Kc tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako okresowych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez pełnomocnika podatniczki, który na podstawie art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a. zarzucił: a/ naruszenie prawa materialnego: - art. 903 Kc przez przyjęcie, iż przedmiotowe czynności prawne, których stroną była skarżąca nie miały charakteru prawnego umowy renty, pomimo tego że nie sprzeciwiają się temu ani essentialia negotii jak i accidentalia negotii, - art. 904 Kc przez przyjęcie, iż strony nie mają swobody w ustaleniu terminów płatności renty, mimo że powyższy przepisu taką swobodę ustala, a tylko na wypadek nieustalenia nakazuje przyjąć, iż rentę pieniężną płaci się z góry, - art. 83 par. 1 Kc przez faktyczne przyjęcie pozorności przedmiotowych stosunków prawnych, mimo że nie wykazano iżby skarżąca umów nie wykonała, - art. 26 ust. 1 pkt 1 updof przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącą dyspozycji tego przepisu i poniesienie trwałego ciężaru o charakterze okresowym, - art. 65 w zw. z art. 353[1] Kc przez ich niewłaściwe zastosowanie i niezbadanie ze względu na okoliczności, w których złożone zostały oświadczenia woli stron kreujące przedmiotowy stosunek prawny oraz z uwagi na zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, jaki charakter prawny miała czynność pomiędzy stronami, a przez to nieprawidłowe ustalenie jaki był rzeczywisty zgodny zamiar stron i cel umowy i nieprzyjęcie, iż były to umowy renty w rozumieniu art. 903 Kc. b/ naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że okres rozliczeniowy przyjęty w umowie i dopuszczalny w ramach prawa cywilnego nie ma legalnego znaczenia w rozumieniu prawa podatkowego i dyskwalifikuje dane oświadczenie jako kreujące umowę renty, a to przez naruszenie zasady "państwa prawa" przez pozaustawowe wprowadzenie przez organy podatkowe dodatkowych wymagań w stosunku do umowy renty, ponad określone w art. 903 Kc, tylko i wyłącznie aby umowa taka - mogła posłużyć podatnikowi w celu skorzystania z odliczenia od dochodu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a w jego konsekwencji uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że cechą istotną umowy renty jest okresowość świadczeń, które mogą być spełniane miesięcznie, kwartalnie bądź w innych okresach ustanowionych w umowie, a dopiero jeżeli terminów płatności nie oznaczono inaczej w umowie, to wchodzi w grę uregulowanie z art. 904 Kc. Także w świetle orzecznictwa NSA /wyrok z 19 grudnia 2001 r. III SA 1952/00/ okres może wynosić jeden rok. Z kolei cechy trwałości należy upatrywać nie w czasookresie jej trwania, lecz w fakcie obowiązku ponoszenia wynikających z niej ciężarów przez cały czas jej obowiązywania. Trwałość musi być odnoszona do stosunku prawnego, którego niezmienność w określonym lub nieokreślonym czasie stanowi o jego istocie /wyrok SN z dnia 26 maja 2000 r. III RN 167/99/. Pełnomocnik podatniczki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczył też treść tezy wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2001 r. I SA/Gd 162/00, zgodnie z którą "nie można z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynika zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przytoczył także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2001 r. I SA/Gd 1363/00, iż "brak jest normy zakazującej określenia w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych rat, ale również przykładowo rocznej łącznej wysokości takiej renty. Zawarcie takiego postanowienia w umowie w żadnym wypadku nie zmienia jej charakteru i w dalszym ciągu przyjmować należy, iż jej przedmiotem są świadczenia okresowe". Powoduje to tylko ten skutek, że w danym roku podatkowym można odliczyć tylko spełnione części świadczenia /wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. I SA/Łd 958/00/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania to oznacza to, że strona w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych sprawy oraz że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi. Jest tak także dlatego, że błędne ustalenia faktyczne są związane zazwyczaj z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jak i zaakceptowanymi przez Sąd naruszeniami przepisów postępowania popełnionymi przez organy podatkowe, a po drugie dlatego, że nie można - co szeroko uczyniono w skardze kasacyjnej - zwalczać ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynika, że podstawą nabycia prawa do odliczenia wydatków z umów renty było stwierdzenie, że nie spełnia ona wymogów cywilnoprawnej umowy renty w rozumieniu art. 903 Kc, a w tym przesłanki faktycznej istnienia okresowości świadczeń oraz ich trwałości. Ustaleniami faktycznymi objął Sąd także stwierdzenie, że skarżąca w umowach z dnia 31 grudnia 1997 r. oraz z dnia 19 grudnia 1998 r. zobowiązywała się do wypłaty jednego świadczenia na rzecz poszczególnych osób /par. 1 umów/, płatnego w ratach wskazanych w umowie /par. 4 umów/. Także tymi ustaleniami faktycznymi objęto charakter aneksów do zawartych umów, a w szczególności to, że w nich tylko przedłużono okres trwania umowy /na czas życia uprawnionych/, zmieniano początkowo wysokość kolejnych rat, aż w konsekwencji określono ich wysokość i termin płatności do 31 grudnia każdego roku, co w konsekwencji oznacza, że wedle Sądu aneksy do tych umów nie zmieniały charakteru tych świadczeń, a więc jako jednorazowych płatnych w ratach. Tych ustaleń faktycznych w skardze kasacyjnej nie podważono, tym samym skoro zawarte umowy nie miały cechy okresowości świadczeń to jest oczywistym, że nie mogły być umowami renty w rozumieniu art. 903 Kc. Zarzut błędnego niezastosowania w sprawie przez Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu już tylko z tego powodu jest więc nietrafny. Na marginesie należy w związku z tym podkreślić, że trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że mimo iż łączna wysokość rat renty zsumowana za cały okres jej trwania jest różna w stosunku do wysokości określonej w umowach podstawowych nie świadczy o okresowości świadczeń skoro w aneksach nie zmieniono, iż poszczególne świadczenia to raty oraz nie zmieniono zasady z umów podstawowych, że kreują one jedno świadczenie płatne w ratach. Jest on także nietrafny dlatego, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, trafnie przyjął, dokonując wykładni art. 903 Kc, iż "świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość". Takie rozumienie okresowości świadczenia jest w literaturze przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego. Część ogólna, t. III cz. 1. Prawo zobowiązań - część ogólna. /praca zbiorowa/, Warszawa 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III cz. 2 - Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Warszawa 1976, s. 950; Z. Radwański; Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle Kodeksu cywilnego. Studia cywilistyczne, t. XIII-XIV, s. 251-253/. Wprawdzie W. Czachórski /w Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 84/ nie wiązał świadczeń okresowych z elementami czasu, wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe, i zaliczał świadczenia okresowe z art. 903 Kc do świadczeń jednorazowych, i nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi, to przecież nie zmienia to przyjętego wyżej rozumienia świadczeń okresowych. Wobec powyższego takiego utrwalonego rozumienia pojęcia świadczenia okresowego nie mogą zmienić incydentalne poglądy zawarte w przytoczonych w skardze kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można bowiem zgodzić się z tym, iż brak normy zakazującej określenia w umowie rocznej łącznej wysokości renty, nie zmienia jej charakteru albo że ma to tylko informacyjne znaczenie, ponieważ istnienie okresowości i samoistność poszczególnych świadczeń z umowy renty, nadają umowie konstytutywne cechy umowy renty. Nie można bowiem podważać istotnych postanowień umów określonych w przepisach Kodeksu cywilnego, albowiem wówczas kwestionuje się obowiązujący porządek prawny i tym samym narusza zasady państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP. Wspomnieć też należy, że kwestia okresowości czy jednorazowości charakteru świadczenia ma istotne znaczenie choćby dla oceny przedawnienia, czy wystąpienia innej umowy. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 904 Kc albowiem w żadnym miejscu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji Sąd nie stwierdził by strony umowy renty nie miały swobody w ustaleniu terminów płatności renty. Nie kwestionował także, iż okresami płatności świadczeń rentowych mogą być okresy jednoczesne albo by z góry nakazywał przyjąć taką a nie inną cezurę czasową dla świadczeń rentowych. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował w zawartych przez podatniczkę umowach istnienie trwałości stosunku prawnego wynika z faktu, że umowa renty kreuje zobowiązanie trwałe tylko wtedy, gdy istnieje przez dłuższy czas jako świadczenie ciągłe, a nie jednorazowe i to bez względu na to czy umowa ma charakter umowy zawartej na czas nieoznaczony czy oznaczony /wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99 - POP 2001 nr 3 poz. 64, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. III SA 2566/99 - Glosa 2001 nr 6 s. 30, wyrok WSA z dnia 1 lipca 2004 r. III SA 903/03 - nie publ./. Tym samym nieskuteczne podważenie w skardze kasacyjnej braku trwałości wiążącego podatniczkę z uprawnionym stosunku prawnego nie uprawnia do przyjęcia poglądu o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Nie można w końcu zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej by zostały naruszone art. 65 Kc i art. 353[1] Kc oraz art. 83 par. 1 Kc, gdyż Sąd pierwszej instancji w żadnym razie nie oceniał ani też nie przyjął, by zawarte umowy miały charakter pozorny, a tym samym nie można podzielić poglądu by art. 83 par. 1 Kc stanowił podstawę prawną wyroku. Sąd mógłby bowiem naruszyć określony przepis prawa tylko wtedy, gdy stanowiłby on albo powinien stanowić, podstawę prawną wyroku. Nie mógł również naruszyć Sąd art. 65 Kc w zw. z art. 353[1] Kc gdyż przyjęcie, że brak rozbieżności co do zamiarów stron wynikającej z treści oświadczeń woli uzasadnia pogląd, iż zawarta umowa nie miała charakteru umowy renty. W orzecznictwie przyjmuje się, że kryterium zgodnego zamiaru stron umowy zgodnie z art. 65 par. 2 Kc, wyprzedza ustalenie treści oświadczenia woli według dyrektyw interpretacyjnych odwołujących się do: dosłownego /literalnego/ brzmienia umowy i do kryteriów określonych w art. 65 par. 1 Kc. Zasada ta nie ma bezwzględnego zastosowania z uwagi na użycie przez ustawodawcę w treści art. 65 par. 2 Kc określenia "raczej". To oznacza, że aby pominąć treść umowy a uwzględnić domniemaną wolę stron muszą istnieć określone przesłanki wynikające właśnie z treści umowy /zob. wyrok SN z dnia 7 września 1999 r. I PKN 258/99 - OSNAPU 2001 nr 1 poz. 15; uchwała SN z dnia 29 czerwca 1995 r. III CZP 66/95 - OSNC 1995 nr 12 poz. 168/. Zarzut o konieczności uwzględnienia w pierwszej kolejności kryteriów z art. 65 par. 1 Kc odwołujących się do zasad współżycia społecznego oraz ustalonych zwyczajów jest więc także nietrafny. W końcu uznać także należy za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP - pomijając już to, że jego zrozumienie przedstawione w skardze kasacyjnej nie jest łatwe - albowiem z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego oraz wyjaśnień odwołujących się do podstawy prawnej wyroku, nie wynika by Sąd oparł go na pozaustawowych, dodatkowych wymaganiach umowy renty albo by przyjął, że w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof chodziło o innej treści stosunek prawnych niż uregulowany w art. 903 Kc. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i par. 6 pkt 6 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, przyjmując, że na zasądzoną kwotę 1.800 zł składa się wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L.