II FSK 110/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Janusz Lewkowicz, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt 1/III SA 2441/03 w sprawie ze skargi Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1994-1995 ze względu na bezprzedmiotowość 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Katarzyny P. kwotę 473 zł (czterysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29.09.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie 1/III SA 2441/03 oddalił skargę Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14.08.2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24.04.2003 r. Podatkowy organ odwoławczy uznał bowiem, iż postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995 należało umorzyć ze względu na bezprzedmiotowość. Urząd Skarbowy w O. ustosunkował się do kwestii nadpłaty dotyczącej 1994 r. i oprocentował poszczególne kwoty zaliczone na poczet odsetek obliczając je za okres od daty wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, tj. 2.08.2002 r. w wysokości 23.127,10 zł, od kwoty zwróconych odsetek, a więc 32.477,40 zł. Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 1995 r. został rozstrzygnięty ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 24.12.2002 r., która utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26.09.2002 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten rok. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku wskazał, iż wobec braku oprocentowania zwróconej zaległości w zakresie wpłacanych ratalnie odsetek od zaległości podatkowych za 1994 r. Urząd Skarbowy w O. obliczył oprocentowanie i postanowieniem z dnia 10.10.2002 r. zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1995 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie Izba Skarbowa w O. postanowieniem z dnia 21.01.2003 r. utrzymała je w mocy. W ocenie Sądu, organy podatkowe obliczając oprocentowanie od kwot wpłaconych rat zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i następnie zaliczając kwotę nadpłaty na poczet zaległości w tym podatku za 1995 r. na podstawie ostatecznego postanowienia Izby Skarbowej w O. nie naruszyły prawa. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29.06.2004 r. 1/III SA 385/03 oddalił skargę K. P. na postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia 21.01.2003 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty za 1994 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w 1995 r. Natomiast, zdaniem sądu administracyjnego, którego orzeczenie zaskarżono, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. został rozstrzygnięty ostateczną decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 24.12.2002 r., która utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26.09.2002 r. umarzającą postępowanie w sprawie nadpłaty w tym podatku za 1995 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15.06.2004 r. 1 III SA 272/03 oddalił z kolei skargę w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. W obecnie rozpatrywanej sprawie, zdaniem składu orzekającego, zakończenie postępowań podatkowych w postępowaniu sądowym w sprawie nadpłaty za 1994 i 1995 r. powoduje bezprzedmiotowość wniosku K. P. oraz kolejnych jej wniosków w tej sprawie. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie podniosły, że art. 72 Ordynacji podatkowej stwierdzał, że nadpłata z chwilą zwrotu jej podatnikowi przestawała istnieć. Żądanie zatem odsetek od oprocentowania nadpłat po tym terminie jest nieuzasadnione. 3. W skardze kasacyjnej z dnia 17.12.2004 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż istotą sporu jest wadliwe rozliczenie przez organy podatkowe dokonanych przez skarżącą wpłat na poczet podatku dochodowego za 1994 i 1995 r. określonego w decyzjach wymiarowych. Wadliwość ta przejawia się w pobraniu przez organy podatkowe nadmiernych kwot na skutek błędnego rozliczenia dokonanych wpłat oraz zaniechania zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych należnych odsetek od dokonywanych przez podatniczkę wpłat z tytułu uchylenia dwóch decyzji i skierowania ich do ponownego rozpoznania. Konsekwencją tego były różne stanowiska zajęte przez organy podatkowe po wydaniu decyzji wymiarowych co do nadpłat za 1994 i 1995 r. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z tym, że organy podatkowe umorzyły postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej ze względu na bezprzedmiotowość i uważa, iż aprobata tego stanowiska przez Sąd jest bezzasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny poniechał analizy różnych interpretacji przez organy podatkowe tego samego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast w ocenie skarżącej prawidłowe rozliczenie dokonywanych wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 i 1995 r. nie zmierza do podważenia decyzji wymiarowych lecz do stwierdzenia czy podatniczka nie nadpłaciła podatku. Podatnik ma prawo do kontroli metody rozliczeń wpłat na podatek. Tymczasem wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe uniemożliwiły K. P. taką kontrolę. Stąd też WSA błędnie zaaprobował umorzenie postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sąd administracyjny popełnił błąd poprzez błędną wykładnię przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej. Przyjął bowiem, że nadpłata z chwilą jej zwrotu przestawała istnieć, stąd żądanie odsetek od oprocentowania nadpłat po tym terminie jest nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie podatniczce została zwrócona tylko część nadpłaty, a w stosunku do pozostawionej w dyspozycji organu podatkowego części wpłat podatnika nie dokonano oprocentowania za ponad 2 miesiące. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do zakresu obowiązywania art. 72 Ordynacji podatkowej. Natomiast pozostawanie w obiegu prawnym decyzji ostatecznej z dnia 27.03.2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. obligowało, zdaniem organu, organy podatkowe do uznania za bezprzedmiotowy wniosku skarżącej z dnia 26.09.22002 r. o stwierdzenie nadpłaty. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest w ocenie NSA naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Bezsporne jest, że wnioskiem z dnia 25.09.2002 r. strona skarżąca zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994 i 1995. W sprawie nie doszło natomiast w ogóle do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 1994 r., w sytuacji, w której wniosek taki został złożony. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 14.08.2003 r. wydana więc została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegł tego Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym doszło do naruszenia przez niego przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ten nie uchylił bowiem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. Zwrócić należy uwagę, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że sprawa ewentualnej nadpłaty za 1994 r. nie była nigdy przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Nie można bowiem za takie rozstrzygnięcie uznać wydanie postanowień o zaliczeniu powstałych nadpłat, tj. postanowienia Izby Skarbowej w O. z dnia 21.01.2003 r. utrzymującego postanowienie Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10.10.2002 r. Postanowienia te nie rozstrzygają bowiem kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., lecz jedynie określają sposób jej zaliczenia na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne jest pozbawienie podatników możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji gdy organy podatkowe określiły decyzją, inną, tj. niższą wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale błędnie, w ocenie tych podatników, rozliczyły dokonane wpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Uznanie, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku nie może być w takim przypadku prowadzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, oznaczałoby, że podatnikom pozostałaby wyłącznie droga cywilnoprawna do dochodzenia roszczeń w zakresie wysokości nadpłaty podatku, co jest niezgodne z trybem zwrotu nadpłaty uregulowanym w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną błędną jest teza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż decyzja określająca wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzyga jednocześnie o wydaniu nienależnie uiszczonego przez podatnika podatku, a więc o nadpłacie. Nie są natomiast zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 208 Ordynacji podatkowej, a także 72 tej ustawy w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sprawa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 1995 r. jest już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, tj. decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 24.12.2002 r. Słusznie zatem sąd administracyjny uznał postępowanie w tym zakresie za bezprzedmiotowe. Wydając bowiem ponownie decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 1995 r. wydano by decyzję, która dotyczyłaby sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wypełniałoby to przesłankę art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Z tych względów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.