I SA/Po 1477/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Izba Skarbowa z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy ustalił D. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za rok 2000 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w oparciu o złożone przez podatniczkę oświadczenia, zebrane dokumenty i dowody dotyczące osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) podlega kwota [...] zł (w zaokrągleniu [...] zł), jako nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach. Kwotę powyższą ustalono na podstawie art. 20 ust. 3 w/w ustawy, zgodnie, z którym wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Urząd stwierdził, że D. K. poniosła w 2000 r. następujące wydatki : 1) bieżące wydatki związane z utrzymaniem [...] 2) wydatki związane z utrzymaniem mieszkania [...] 3) opłaty za telefon i sprzęt RTV [...] 4) utrzymanie samochodu [...] 5) ubezpieczenie ruchomości domowych [...] 6) podatek od nieruchomości [...] 7) zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] 8) za liczka na podatek dochodowy [...] 9) zakup w dniu [...]2000 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] [...] 10)opłaty związane ze sporządzeniem w/w aktu zakupu [...] 11) opłata skarbowa związana z w/w zakupem [...] 12) zakup w dniu [...] r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] [...] 13) opłaty związane ze sporządzeniem w/w aktu zakupu [...] 14) opłata skarbowa związana z w/w zakupem [...] Łączna kwota poniesionych w 2000 r. przez D. K. wydatków wyniosła [...] zł. Urząd ustalił, że na pokrycie w/w wydatków podatniczka zgromadziła środki finansowe znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach tj. : 1) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] 2) dochód z tytułu renty [...] 3) darowizna otrzymana w dniu [...] 2000 r. od N. N. - córki [...] 4) darowizna otrzymana w dniu [...] 2000 r. od A.N. - zięcia [...] 5) darowizna otrzymana w dniu [...] 2000 r. od G. K.- syna [...] Ponadto jako źródło przychodów uznano oszczędności podatniczki z lat ubiegłych w kwocie [...] zł, które zostały zgromadzone wspólnie z mężem K. K. ( zmarłym dnia [...] 1998 r. ). Łączne środki finansowe podatniczki w 2000 roku wyniosły [...] zł. Jednocześnie D. K. przedłożyła w trakcie postępowania 4 umowy użytkowania sporządzone w oparciu o art. 264 Kodeksu cywilnego tj.: 1) umowę użytkowania z dnia [...] 2000 r. zawartą z R.M., dotyczącą przekazania na rzecz D. K. do użytkowania kwoty [...] zł, 2) umowę użytkowania z dnia [...] 2000 r. zawartą z A. K., dotyczącą przekazania na rzecz D. K. do użytkowania kwoty [...] zł, 3) umowę użytkowania z dnia [...] 2000 r. zawartą ze S.P., dotyczącą przekazania na rzecz D. K. do użytkowania kwoty [...] zł, 4) umowę użytkowania z dnia [...] 2000 r. zawartą z R.B., dotyczącą przekazania na rzecz D. K. do użytkowania kwoty [...] zł. W trakcie postępowania wyjaśniającego Urząd przesłuchał w charakterze świadków wszystkie w/w osoby będące stronami umów, a także dokonano analizy wysokości dochodów i oceny możliwości płatniczych osób, które przekazały pieniądze D. K. w kontekście wydatku poniesionego przez te osoby w 2000 roku. Zdaniem Urzędu przedłożone umowy oraz zeznania nie stanowią wiarygodnego dowodu świadczącego o posiadanych przez D. K. w 2000 r. zasobach finansowych, gdyż z uwagi na wysokość osiąganych przez w/w osoby dochodów uznano, iż umowy te były pozorne. W toku postępowania ustalono bowiem, że osoby te uzyskały w 2000 r. udokumentowane dochody w wysokości od [...] zł do [...] zł miesięcznie. Przy czym wysokość przekazanych rzekomo D. K. kwot jest wielokrotnie wyższa od rocznych dochodów tych osób. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności kwota przychodów, która została uznana w trakcie postępowania wynosi [...] zł, natomiast kwota wydatków została ustalona w wysokości [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł, stanowi sumę dochodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a zatem podatek dochodowy został ustalony w wysokości 75 % dochodu tj. x 75% = [...] zł. Od powyższej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej wniosła D. K. Decyzji zarzuciła naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 187, 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu D. K. wyjaśniła, że osoby z którymi zawarła umowy użytkowania pieniędzy, podały źródła pochodzenia przekazanych jej środków. W przypadku R.M. pieniądze pochodziły ze sprzedaży akcji z 1999 r. i oszczędności ze świadczeń ZUS. A. K. również uzyskała dochód ze sprzedaży akcji w 1999 r. oraz gromadziła oszczędności pochodzące z pracy zarobkowej. Z kolei S.P. posiadał środki z pracy zarobkowej i oszczędności. Natomiast R.B. dysponował oszczędnościami swojej żony G.B. - byłej sportsmenki. Ponadto podatniczka wskazała, że w 1999 r. sprzedała samochód marki "A" za kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku i ustaliła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 w kwocie [...] zł. Odnosząc się do wyjaśnień złożonych w odwołaniu i dołączonych do niego dowodów organ odwoławczy ustalił, co następuje: - wyciąg z konta nie może być uznany za dowód w sprawie, ponieważ nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, do której konto należy (dotyczy R. i A.M., które według D. K. miały uzyskać dochody ze sprzedaży akcji), - zarówno R.M. i A.M. w swoich zeznaniach wskazywały inne źródła pochodzenia pieniędzy, które przekazały D. K.- pieniądze te pochodziły bądź ze sprzedaży gospodarstwa rolnego albo z oszczędności, - w odniesieniu do S.P. prowadzono odrębne postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] r. Organ podatkowy ustalił wysokość dochodów S.P. w latach [...] - [...]. Jego dochody były wyższe od dochodów konkubiny, na której utrzymaniu rzekomo pozostawał. Izba Skarbowa poddała analizie przedłożoną przy odwołaniu przedwstępną umowę sprzedaży z dnia [...] r. zawartą między D. K. a S.P. Zdaniem organu nie można tej samej kwoty [...] zł uznać najpierw jako przekazanej w bezpłatne użytkowanie, a następnie potraktować jako zaliczkę na poczet ustalonej ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, - załączone do odwołania przekazy pocztowe z 1988 r., mające świadczyć o wysokich dochodach G.B. - żony R.B., nie mogą uprawdopodobnić, iż w 2000 r. małżonkowie B. posiadali jeszcze te pieniądze. Natomiast analiza ich dochodów z lat [...] -[...] nie pozwala wyciągnąć wniosku, że R.B. posiadał [...] zł, które miały być przedmiotem umowy użytkowania. Organ podatkowy uwzględnił zgłoszony przez D. K. fakt sprzedaży w 1999 r. samochodu "A" i zakupu samochodu "B". Kwotę [...] zł, będącą różnicą między ceną sprzedaży i zakupu w/w pojazdów, potraktowano jako źródło zgromadzenia zasobów majątkowych przeznaczonych następnie na nabycie nieruchomości w 2000 r. W tej sprawie łączna kwota środków finansowych pozostających do dyspozycji podatniczki wyniosła [...] zł. Różnica pomiędzy kwotą wydatków a pozostających do dyspozycji środków wyniosła [...] zł. Podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł [...] zł. Na decyzję Izby Skarbowej skargę do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła D. K. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121 § 1, 122 , 180 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Do skargi załączono pisma Domu Maklerskiego "C" SA w likwidacji w P. z dnia [...] 2003 r. oraz kserokopie pisma Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń SA Inspektorat z dnia [...] 2000 r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę wraz ze skargą pism, Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie miałyby one wpływu na sposób rozstrzygnięcia również wtedy, gdyby były zgłoszone w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Podstawą prawną do wydania decyzji ustalającej był art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust.1 w/w ustawy - za przychody z innych źródeł uważa się m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Z kolei według art. 20 ust. 3 ustawy - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Koncepcją prezentowaną w orzecznictwie jest zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. "Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne", (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99, "lex" nr 47512). Tak więc, jeśli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. III SA 643/00, opubl. "Przegląd Podatkowy" z 2001 r., nr 11,poz.63). W skardze do Sądu skarżąca podniosła zarzut, iż organy podatkowe nie uznały jako dowodów świadczących o jej dochodach czterech umów użytkowania pieniędzy. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (zeznania świadków, analiza dowodów osób - stron poszczególnych umów) Sąd uznał, iż działania organów były zgodne z prawem materialnym i procesowym oraz zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonano oceny całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku czterech umów użytkowania pieniędzy organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które przekazały pieniądze skarżącej, aby stwierdzić rzetelność tychże umów i ustalić, czy osoby te dysponowały w danym momencie przekazanymi kwotami. W odniesieniu do R.M. (siostry skarżącej) prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że w trakcie przesłuchania świadek nie powołała się na fakt uzyskania dochodów ze sprzedaży akcji ( k. 111 akt administracyjnych). Również złożony przy odwołaniu wyciąg z konta z dnia [...] 2002 r. nie mógł stanowić dowodu na okoliczność, że R.M. przekazała siostrze określoną kwotę pieniędzy. Wyciąg z konta (k.143) nie pozwala na identyfikację osoby, której rzekomo dotyczy. W tej sytuacji organy miały podstawy do przyjęcia, iż okoliczności posiadania i przekazania kwoty [...] zł, na którą opiewa umowa z dnia [...] 2000 r. (k.107) nie została udowodniona. W tym miejscy należy zauważyć, iż do skargi dołączono pismo wysłane do R.M. przez Dom Maklerski "C" z dnia [...] 2003 r. Przy piśmie brak, powołanej w jego treści, historii operacji na rachunku bankowym nr [...]. Niezależnie od stwierdzonego braku, Sąd stwierdza, że taki dokument winien być przedłożony organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania w celu jego oceny jako powołanego w sprawie dowodu. Również dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji materialnej R.M. nie pozwalają na przyjęcie, że posiadała ona kwotę [...] zł, którą mogłaby przekazać siostrze. W przypadku A. K. (poprzednio A.M., synowa skarżącej) organy podatkowe również wskazały, iż brak dowodów na okoliczność, iż w/w osoba posiadała pieniądze ze sprzedaży akcji. W aktach znajduje się wyciąg z konta z dnia [...] 2002 r. (k.142), na podstawie którego nie można stwierdzić, do kogo konto należy. Z kolei analiza dowodów A. K. w latach [...] -[...] nie pozwalają na przyjęcie, że posiadała ona kwotę [...] zł, którą mogła przekazać swojej teściowej. W tym miejscu Sąd podziela uwagi Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, a odnoszące się do przekazanej przy skardze kopii pisma Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń SA - Inspektorat. Pismo to nosi datę [...] lutego 2000 r. i informuje o przyznaniu A.M. odszkodowania w wysokości [...] zł. Jak zauważył organ odwoławczy z treści umowy z dnia [...] stycznia 2000 r. (k.102) oraz protokołu przesłuchania świadka (k.106) wynika, że kwotę [...] zł A. K. przekazała D. K. w dniu zawarcia umowy t.j. [...] stycznia 2000 r. Tak więc powyższe odszkodowanie A. K. otrzymała już po terminie, który podano w umowie, jako dzień przekazania pieniędzy w użytkowanie. W odniesieniu do S.P. ustalenia dokonane przez organy podatkowe też nie potwierdziły twierdzeń skarżącej, iż posiadał on zasoby umożliwiające przekazanie kwoty [...] zł. Należy wskazać, że analiza dochodów i wydatków S.P. w latach [...] - [...] nie pozwoliła na przyjęcie, że posiadał on wspomnianą wyżej kwotę. Nie można również za dowód wskazujący na posiadanie przez S.P. kwoty [...] zł uznać umowy, którą przedłożyła skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego (k.124-127). Przedwstępna umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jako to właściwie ocenił organ odwoławczy - nie może być potraktowana jako wiarygodna. Również zdaniem Sądu nie da się traktować tej samej kwoty [...] zł raz jako przekazanej przez S.P. skarżącej w bezpłatne użytkowanie, a następnie - jako zaliczkę na poczet ustalonej ceny sprzedaży. Z kolei w przypadku R.B. ustalenia organów podatkowych nie potwierdziły twierdzenia skarżącej, iż posiadał on kwotę [...] zł. Nie można za dowód uznać przekazów pocztowych z 1988 r. (k.123). Na osiąganie wysokich dochodów nie wykazywała ponadto analiza dochodów osiąganych przez R.B. i jego żony od [...]r. W świetle powyższych ustaleń należy przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie uznać za prawidłowe i wyczerpujące. Okoliczności, że skarżąca nie zdołała dowieść, że posiadała wyżej określone zasoby nie może obciążyć organu podatkowego i rzutować na prawidłowości postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że to nie organ podatkowy winien wykazać podatnikowi źródła jego przychodów, lecz to podatnik ma obowiązek wykazania, że posiadał określone przez siebie mienie. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - praw o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska MR