I SA/Wr 812/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1996 r. I. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 8b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wykazanego przez A Spółka Akcyjna w deklaracji VAT-7 za październik 2002r. zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Wskazał organ II instancji na przepis art. 21 ust. 8b) ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu Państwa, w związku z czym organ I instancji zobowiązany był do zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe podatnika wynikające z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], bez jego wniosku. Zaliczenie zwrotu, na mocy przepisu art. 273 § 1 pkt. 2 lit. c) Ordynacji podatkowej, potwierdzone zostało postanowieniem. Zaliczenie na poczet zaległości stanowi czysto techniczną czynność o charakterze materialnym, a wydanie postanowienia jest jedynie potwierdzeniem określonych czynności rachunkowych. Postanowienie to nie ma charakteru konstytutywnego, nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków, nie kreuje żadnych nowych stanów prawnych. Zaliczenie zwrotu dokonuje się z chwilą jego powstania, przy założeniu, że istniała zaległość podatkowa. W przypadku deklaracji za październik 2002 r. zwrot powstał w dniu złożenia deklaracji tj. w dniu [...], a zaległość została określona decyzją ostateczną z dnia [...]. Również do dnia złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem podatku należało naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Wydarzenia te miały miejsce przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który w podatku dochodowym za 1996 r. upływał z dniem [...] Postanowienie o dokonaniu zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, doręczone stronie w dniu [...], mające charakter deklaratoryjny, jest jedynie potwierdzeniem dokonania tej czynności. Zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym dokonano zgodnie z zasadami określonymi w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 8b) ustawy o podatku od towarów i usług... oraz naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż organ podatkowy związany jest swoim postanowieniem od dnia doręczenia, a więc dopiero doręczenie postanowienia wywołuje skutek prawny. Wskazała, że wykładnia przepisu art. 273 § 1 pkt. 2 lit. c) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. wskazuje, że ustawodawca uzależnił dokonanie przez organ faktycznej czynności zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej od wydania postanowienia, a treść tego przepisu nie uprawnia do traktowania postanowienia jedynie jako potwierdzenia czynności rachunkowych. Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 8b) ustawy o VAT zwrotu "z urzędu" powoduje, że organ podatkowy jest obowiązany podjąć z własnej inicjatywy określone czynności, jednakże ich skutek prawny powstaje dopiero po ich dokonaniu, w szczególności doręczeniu postanowienia stronie. Skoro zatem postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym powinno zaistnieć w obrocie prawnym przed dokonaniem faktycznej czynności rachunkowej, to zaliczenie takie mogło nastąpić najwcześniej z dniem doręczenia postanowienia stronie, a więc z dniem [...], w którym zaległość podatkowa nie występowała, bowiem wygasła z mocy prawa wskutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia. Nie kwestionując, iż organ podatkowy związany jest wydanym postanowieniem w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych z chwilą jego doręczenia, stwierdził organ odwoławczy, że postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, wywołany skutek z art. 212 Ordynacji ma jedynie wymiar procesowy, nie wywołując żadnych skutków w sferze prawa materialnego. Powtórzył organ, że zaliczenie zwrotu dokonuje się z chwilą jego powstania, jeżeli istnieje zaległość podatkowa, na poczet której zwrot zaliczono. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 153, poz. 1270). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy postanowienie o zarachowaniu zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych ma charakter konstytutywny czy też deklaratoryjny, a więc czy, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, zarachowanie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku, mimo doręczenia postanowienia po upływie tego terminu, skutkuje uznaniem za skuteczne zaliczenia zwrotu z chwilą jego powstania na poczet istniejącej zaległości podatkowej, czy też dopiero doręczenie postanowienia stronie może wywołać ten skutek. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest dokonanie zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2000 r. na istniejące zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towarów lub wykonania usługi. Konkretyzacja tego obowiązku, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT następowała natomiast dopiero z chwilą złożenia deklaracji podatkowej. Z tą chwilą powstawała możliwość uzyskania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z dniem 1 stycznia 2000 r. w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano przepis art. 21 ust. 8b) przepisem art. 1 pkt. 13 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług..., który to przepis skreślony został przepisem art. 7 pkt. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 21 ust. 8b) ustawy o podatku VAT stanowił: "Jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe". Wprowadził on zasadę, że w sytuacji, gdy uprawniony do uzyskania zwrotu różnicy podatku podatnik posiada zaległości podatkowe (ale wyłącznie stanowiące dochód budżetu państwa), kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Jeżeli jednak wysokość owych zaległości (wraz z odsetkami za zwłokę) jest niższa niż kwota różnicy podatku podlegająca zwrotowi, w odniesieniu do nadwyżki kwoty podlegającej zwrotowi ponad zaległości podatkowe stosuje się zasady zwrotu określone w art. 21 ust. 6 i 7 ustawy. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia deklarowanej kwoty zwrotu na wskazane zaległości podatkowe i nie ma znaczenia wola podatnika w tym zakresie. W myśl przepisu art. 21 ust. 6 ustawy, zawierającego podstawową zasadę w zakresie określenia terminu zwrotu: "Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. (...)". Takie sformułowanie przepisu oznacza, iż: 1) urząd skarbowy ma bezwzględny obowiązek dokonania zwrotu w tym terminie, 2) termin ten jest uzależniony od złożenia rozliczenia przez podatnika. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 6 wynika, że ustawodawca odnosi się do momentu faktycznego złożenia rozliczenia przez podatnika, a nie do ustawowego terminu w jakim rozliczenia winno zostać złożone i jako moment rozpoczynający bieg terminu czyli "dzień złożenia rozliczenia" przyjmuje się dzień, w którym "fizycznie" rozliczenie zostało złożone w urzędzie skarbowym (por. wyrok NSA z dnia 16.02.1999 r. sygn. IIISA 2322/98; także J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2002, str. 550). W przypadku gdy urząd skarbowy uzna, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości - może wszcząć postępowanie wyjaśniające. Obciążającemu urząd skarbowy obowiązkowi dokonania zwrotu różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika odpowiada prawo konkretnego podatnika do otrzymania zwrotu wykazanej różnicy podatku w takim właśnie czasie. Gwarancje wykonania tego prawa zawiera przepis art. 21 ust. 7 ustawy o podatku VAT, który wprowadził mechanizm zabezpieczający podatnika przed nieterminowym zwrotem, obciążając urząd skarbowy odsetkami za dokonanie zwrotu po terminie, traktując niedokonany zwrot jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w "rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a zatem w oparciu o regulacje zawarte w przepisie art. 77 § 1 i następne Ordynacji podatkowej. Powstaje pytanie, jaką rolę w tej sytuacji pełni przepis art. 273 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący: "Organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach: 1) potrącenia zobowiązania podatkowego z bezspornej, wzajemnej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, państwowej jednostki budżetowej, województwa, powiatu lub gminy, 2) zaliczenia na poczet zaległości podatkowych: a) wpłaty dokonanej przez podatnika, b) nadpłaty, c) zwrotu podatku." Podziela Sąd stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26.05.2000 r. sygn. akt ISA/Wr 2549/98 - M. Prawn. 2001/5/315) że umieszczenie przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej w Dziale V Ordynacji, dotyczącym czynności sprawdzających, mogłoby sugerować jedynie formalny charakter orzeczeń wydawanych w tym postępowaniu. "Jak bowiem wynika z art. 272 OrdPU, celem czynności sprawdzających jest zweryfikowanie terminowości składania deklaracji, oświadczeń majątkowych i wpłacania zadeklarowanych podatków, jak również stwierdzanie formalnej poprawności deklaracji i oświadczeń oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W tak zakreślonych celach postępowania sprawdzającego nie mieści się działanie organu podatkowego, wynikające z przepisu art. 273 OrdPU, a polegające na wydawaniu przez organ podatkowy postanowień w sprawach potrąceń zobowiązań podatkowych z wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa i jednostek wymienionych w art. 273 § 1 pkt 1 OrdPU, jak również w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłat, nadpłat i zwrotów podatku. Wprawdzie bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym - jednak wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a dotykając wielu kwestii o charakterze materialnym, przybierać może niejednokrotnie charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego. (...) Niekonsekwencja ustawodawcy, który sytuuje w ramach postępowania sprawdzającego postanowienie w sprawie potrąceń oraz zaliczenia wpłat i nadpłat, nie może powodować dla strony negatywnych skutków." Przyznanie postanowieniu wydanemu w trybie art. 273 Ordynacji, w niektórych przypadkach, charakteru rozstrzygnięcia konstytutywnego odnosi się do sytuacji, w których organ dokonując rozstrzygnięcia w kwestiach uregulowanych przepisem art. 273 § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje nie tylko czysto materialno - technicznej czynności, ale - przy okazji, oceny w zakresie dokonywanych czynności np. w zakresie objętym § 1 pkt. 1 tego przepisu. Stanowisko to nie skutkuje jednak uznaniem, iż w sytuacji gdy obowiązywał przepis art. 21 ust. 8b) ustawy o podatku VAT, którego uregulowaniom, w sytuacji braku wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu, urząd skarbowy miał bezwzględny obowiązek się podporządkować, wydane postanowienie dokonujące zarachowania, zgodnie z wymogami art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na istniejące zaległości w podatku dochodowym za 1996 r., stwierdzone ostateczną decyzją organu II instancji, należy kwalifikować jako posiadające charakter konstytutywny - nakładające na podatnika obowiązki względnie kreujące nowy stan prawny. Jak zostało powiedziane, obowiązek zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych (wyłącznie stanowiące dochód budżetu państwa) wynika z przepisu prawa materialnego, a takim jest art. 21 ust. 8b) ustawy o podatku VAT, w związku z czym wydane postanowienie dokonujące wyłącznie rozliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych zgodnie z wymogami art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej dokonuje jedynie rachunkowego rozliczenia kwoty przypadającej podatnikowi do zwrotu. Reasumując należy stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w zakresie pokrytym zaliczonymi z urzędu kwotami z tytułu zwrotu podatku VAT nastąpiło w dniu wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu tego podatku, a doręczenie postanowienia dokumentującego rozliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości budżetowych miało jedynie charakter informujący stronę o sposobie dokonanego rozliczenia, a więc charakter deklaratoryjny. W związku z tym, że wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...]określające wymiar podatku dochodowego strony skarżącej za 1996 r. ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, również uchyleniu podlega zaskarżone postanowienie dokonujące zarachowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2002 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1996 r. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach - przepis art. 200 tejże ustawy.