III SA/Wa 646/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. spółka jawna E. S., R. M. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł (siedemnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...]Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w kwotach: styczeń - [...]zł, luty - [...]zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...]zł, czerwiec [...]zł, lipiec - [...]zł, sierpień - [...]zł, wrzesień - [...]zł, październik - [...]zł, listopad -[...]zł, grudzień -[...]zł. W latach 2001 2003 Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili w "R." Sp. jawnej E. S. i R. M. z siedzibą w M. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za 2001 r. i 2002 r. Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka za poszczególne miesiące 2001 r. i 2002 r. rozliczała się w zakresie podatku akcyzowego tylko z tytułu sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania samochodów oraz do uzupełniania butli turystycznych o masie 5 kg składając deklaracje AKC-2, natomiast nie obliczała i nie deklarowała podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw. Postępowanie kontrolne zostało zakończone sporządzeniem protokołu kontroli w dniu [...] marca 2003 r. W dniu [...] lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2001. Spółka, kwestionując ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r. wniosła o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji paliw oraz nabywców oleju opałowego, rozliczenie obrotów olejem opałowym, zebranie informacji w stacji meteorologicznej, oraz o umorzenie postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia [...]września 2003 r. odmówił przeprowadzenia dowodów, tj. ponownego rozliczenia obrotów olejem opałowym, zebrania informacji w stacji meteorologicznej, ponownego przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliw i nabywców oleju opałowego oraz postanowieniem Nr [...]z dnia [...] września 2003 r. odmówił umorzenia postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia [...] października 2003 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2003 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie zaskarżyła postanowienie Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów. Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2004r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] września 2003r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Pismem z dnia [...] marca 2004r. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucili rozstrzygnięciu organu podatkowego: • niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wypełnienia dyspozycji przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w tekście "ustawa VAT"), przepisów § 5 ust. 1-3 i § 12a ust. 1 pkt 1 lit a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r.w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.), • rażące naruszenie i obrazę przepisów prawa materialnego poprzez działania sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, • rażące naruszenie przepisów rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, • naruszenie i obrazę przepisów prawa proceduralnego wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej "ord.pod.") a w niej przepisów art. 120, 121, 122, art. 125, ponieważ postępowanie trwało ponad rok, art. 180 § 1, art. 186 § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 - poprzez nadużycie swobodnej oceny materiału dowodowego - art. 191, art. 199 -ponieważ wspólnicy wnosili o przesłuchanie ich w charakterze świadka. Rażące naruszenie przepisów art. 193 w/w ustawy - ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Celnej w ogóle pominął - w postępowaniu kontrolnym, jak też podatkowym, przepis dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w kwotach innych niż wynikające z ewidencji i ksiąg, naruszenie przepisów art. 190 § 1, gdyż pomimo obligatoryjności wspólnicy nie byli zawiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na siedem dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania. Zarzuty skargi zostały następnie uzupełnione w piśmie pełnomocnika Skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2004r. Podniesiono w nim zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, • art. 35 ust 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. • •§ 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r.w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego- w związku ze sprzedażą oleju opałowego poprzez odmierzacz paliw w 2001 r.- gdy od dnia [...] października 1997r. do dnia 30 października 2001r. podatnikami podatku akcyzowego byli wyłącznie wymienieni w art. 35 usl. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W art. 35 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie do 30 października 2001r., którego dotyczy zaskarżona decyzja) ustawodawca określił kategorie podmiotów obowiązku podatkowego w akcyzie wskazując jednoznacznie na producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Równocześnie w ust. 4 art. 35 ustawy upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia podatników akcyzy innych osób lub jednostek niż producenci lub importerzy. Wśród podmiotów podatku akcyzowego wymienionych w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. stanowiącego realizację delegacji ustawowej, Minister Finansów wskazał osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 w/w rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe uznając jednocześnie, że sprzedażą tych wyrobów dla celów innych niż opałowe jest ich sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Sąd podziela stanowisko skargi, według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że uznanie istnienia obowiązku podatkowego może być oparte jedynie na treści art. 35 ust. 1 ustawy VAT. Jakkolwiek organy podatkowe i podatnicy obowiązani byli stosować przepisy rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. i nie było ono przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, to nie można nie uwzględnić, że w wyroku TK z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23. poz. 242 i OTK-A z 2002 r. Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy VAT. Dlatego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięty przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie. Należy mieć na uwadze, że wyrok TK został wydany w związku z pytaniem prawnym NSA, dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Po jego rozpoznaniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ,,§ 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu". Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17 października 1997 roku. Wnioski te potwierdza uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności zawarte w jego pkt 3. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie rozważa zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie. Omawianego rozporządzenia Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy VAT, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych (ponad) wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy VAT. Z wyłożonych powodów przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania, że na skarżącej spółce spoczywał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe w okresie od stycznia 2001r. do 30 października 2001r. (p. wyroki: NSA z 21.06.2004r. sygn.FSK 184/04- Mon.Pod. 2004/8/45; SN z 7.03.2003r. sygn. IIIRN 33/02 - OSNP 2004/7/111; NSA z 17.01.2002r. sygn. ISA/Ld 1954/01 - ONSA 2003/1/34) Powyższe nic oznacza, że Sąd w niniejszej sprawie wkroczył w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, skoro sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r. orzekł o braku kompetencji Ministra Finansów do określania podatników akcyzy innych niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 35 ust. 4 ustawy VAT. W związku ze zmianą z dniem 31 października 2001r. treści art. 35 ustawy o VAT powyższe względy nie stoją jednak na przeszkodzie określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za listopad i grudzień 2001 r. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.