I SA/Gl 1476/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie : NSA Marek Kołaczek -spr., Asr. Teresa Randak, Protokolant : Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy pod osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w części określającej "A" Sp. z o.o. z/s w Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł i uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę określając ich wysokość w kwocie [...] zł, tj. niższej o [...] zł od określonej decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu bardzo obszernej, kilkudziesięciostronicowej decyzji na wstępie streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że określenie należnego podatku dochodowego w kwocie wyższej niż wykazana została w złożonej przez spółkę deklaracji nastąpiło w związku z wyeliminowaniem z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków w kwocie [...] zł, na którą złożyły się: * koszty wynagrodzeń za usługi windykacyjne i kompensacyjne w wysokości [...] zł, * koszty poniesione w związku z realizacją weksli od "B" w wysokości [...]zł, * koszty prowizji handlowej w wysokości [...] zł, - koszty usług świadczonych przez "C" w wysokości [...] zł. Odnośnie pierwszej ze spornych pozycji dotyczącej wydatków za usługi windykacyjne i kompensacyjne organy podatkowe w pierwszej kolejności przypomniały, że sporne usługi świadczone były w oparciu o umowę z dnia [...] 1998 r., którą "A" Sp. z o.o. (zleceniodawca) powierzyło "B" Sp. z o.o. (windykator) załatwianie spraw związanych ze ściąganiem swoich wierzytelności, a w szczególności przeterminowanych i rozliczanie ich w formie kompensat finansowych. Umowa ta zobowiązywała do niezwłocznego przekazywania zleceniodawcy uzyskanych od dłużnika środków finansowych, jednak nie później niż w terminie 21 dni od daty wymagalności "na podstawie porozumienia kompensacyjnego podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli zleceniodawcy. Zobowiązywała także zleceniodawcę do zapłaty wynagrodzenia za usługi w terminie 21 dni od daty otrzymania zwindykowanych środków. Odrębnymi zleceniami "A" wskazywało windykatorowi wierzytelności do ściągnięcia oraz ustalało wynagrodzenie w procencie od zwindykowanej kwoty. Za wykonane usługi spółka "B" wystawiała faktury VAT, których wartość zawsze była potrącana przez skarżącą spółkę z kwoty należności od tej spółki. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał przebieg poszczególnych rozliczeń dotyczących wymienionych windykacji i kompensat. Następnie dokonując oceny tego materiału dowodowego sformułował następujące uwagi: 1. podstawę naliczenia spornych wynagrodzeń stanowiły wierzytelności skarżącej o łącznej wartości nominalnej [...] zł, wynikające z wielostronnych porozumień kompensacyjnych, z których część, na kwotę [...] zł, nazwana została jako "rozrachunkowe" (bez podania powodu takiego oznaczenia), 2. do cech wspólnych dla wszystkich porozumień kompensacyjnych na w/w kwotę zaliczyć należy wymienione niżej okoliczności: - w przedmiotowych porozumieniach dłużnikiem wobec podatnika były zawsze Spółki Węglowe z tym, że w porozumieniach "rozrachunkowych" występowała w zasadzie tylko "D" (w jednym przypadku "E"), natomiast w pozostałych porozumieniach "F", * stałymi uczestnikami każdego porozumienia była skarżąca spółka oraz "B", w większości przypadków udział brała również "G", * zgodnie z treścią każdego porozumienia Spółka Węglowa regulowała zobowiązania wobec skarżącej spółki, co w istocie oznaczało, że podatnik podpisując się pod takim porozumieniem wyrażał zgodę na zwolnienie jej z długu (sam zaś nie był przez nikogo z długu zwalniany), * w dacie podpisywania porozumień kompensacyjnych podatnik nie posiadał wymagalnych zobowiązań wobec "B" w kwotach równoważnych kompensowanym należnościom pomimo, że było to warunkiem koniecznym do skutecznego ich przeprowadzenia, * kolejny uczestnik porozumienia nie zwalniał z długi podatnika, bowiem skarżąca spółka nie regulowała tym porozumieniem swoich zobowiązań, a jedynie "rozliczała się" z "B" w terminie późniejszym niż data księgowania oznaczona na przedmiotowych porozumieniach, * rozliczeń tych dokonywano okresowo w połączeniu z wszelkimi innymi rozrachunkami występującymi pomiędzy skarżącą spółką oraz "B" w związku z czym brak jest czytelnego obrazu, które z wyspecyfikowanych w tych rozliczeniach zobowiązania zaliczone zostały w późniejszym okresie na pokrycie objętych porozumieniami należności od "B", tj. podmiotu, który - jak twierdzi podatnik - "przejął" zobowiązania Spółek Węglowych, zwalniając je z długu wobec skarżącej w trybie art. 392 Kodeksu cywilnego. Ustosunkowując się do wywodów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że argumentacja strony przytoczona na poparcie zasadności poniesionych kosztów usług windykacyjnych i kompensacyjnych opiera się na twierdzeniu, że usługi te zostały w pełni zrealizowane. Na poparcie tego stanowiska strona skarżąca wskazywała, że w wykonaniu umowy z [...] 1998 r. /[...]/ Spółka "B" doprowadziła do zawarcia umów kompensat poprzez wielostronne potrącenia, w wyniku których skarżąca odzyskiwała należności od spółek węglowych, co "było celem podejmowanych przez spółkę "B" czynności". Według strony skarżącej tylko w niektórych przypadkach nie dochodziło do pełnej kompensaty, lecz skarżąca rozliczała się ze spółką "B", co "polegało na tym, że spółka "B" zwalniała w istocie z długu przedsiębiorstwa górnicze, regulowała ich dług wobec skarżącej a swoją wierzytelność wynikającą z tej czynności odzyskiwała poprzez potrącenie w ramach umowy nazywanej przez strony porozumieniem kompensacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższymi twierdzeniami. Zważył, że co innego wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego zaś w wyjaśnieniach składanych przez podatnika występują sprzeczności. Uzasadniając powyższe stwierdzenie zauważył, że nie budzi wątpliwości fakt, że na mocy porozumień kompensacyjnych, podpisanych z udziałem spółek węglowych, podmiotem, który zwalniał z długu te spółki była skarżąca spółka a nie "B". Z drugiej zaś strony - zdaniem organu odwoławczego - przeprowadzenie kompensat nie mogło być skuteczne z uwagi na to, że w tym samym czasie skarżąca nie posiadała stosownej wielkości zobowiązań wobec "B". Dodał, że gdyby natomiast dać wiarę twierdzeniom podatnika, że to "B" poprzez umowy z dłużnikami zwalniało ich z obowiązku świadczenia na rzecz skarżącej w trybie art. 392 Kc (na co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest dowodów) i płaciło zobowiązania za byłych dłużników, to w tej sytuacji rodzi się pytanie dlaczego skarżąca spółka mocą porozumienia kompensacyjnego zwalniało spółki węglowe z tego długu skoro z obowiązków tego długu wcześniej zwalniał dłużników "B". Przede wszystkim jednak organ odwoławczy spostrzegł, że w w/w warunkach organizowanie wielostronnych porozumień kompensacyjnych wcale nie było potrzebne. W istocie bowiem umowa o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia nie powoduje zmian w stosunkach pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gdyby "B" umówiło się z dłużnikiem, że zapobiegnie żądaniu spełnienia świadczenia w ten sposób, że samo zaspokoi wierzyciela (skarżącą spółkę), to od dłużnika winno domagać się stosownego wynagrodzenia za wyręczenie go z obowiązku zapłaty długu. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wcale nie wynika, aby "B" regulowało konkretne zobowiązania za spółki węglowe, a wręcz przeciwnie, na przelewach środków pieniężnych przekazanych na rachunek bankowy skarżącej spółki w łącznej kwocie [...] zł zamieszczona jest dyspozycja "do rozliczeń kompensacyjnych", natomiast na poleceniu przelewu z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł w ogóle nie wskazano z jakiego tytułu środki te zostały podatnikowi przekazane. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, że spółka "B" regulowała tym sposobem swoje zobowiązania wobec skarżącej. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że art. 392 Kc nie normuje wcale stosunków obligacyjnych polegających na zwolnieniu z długu. Przepisem właściwym w tym względzie jest bowiem art. 508 Kc, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zwolnienia z długu dochodzi tylko przez umowę wierzyciela z dłużnikiem, natomiast w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożono materiału dowodowego dającego podstawę do stwierdzenia, że "B" na mocy umowy zawartej z wierzycielem za zgodą dłużników wstąpił w miejsce dotychczasowych dłużników. Dodano, że podatnik nie dysponuje również umowami o zwolnienie dłużnika (w osobach spółek węglowych) z obowiązku świadczenia na rzecz skarżącej, zawartymi rzekomo przez "B" na zasadzie art. 392 Kc. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dalsza polemika w tym przedmiocie jest niecelowa, zważywszy, że wobec braku dowodów, mogłaby być oparta wyłącznie na domniemaniu, a to na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne. Zwrócono również uwagę na brzmienie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi w 1999 r. była ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości ((Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Stosownie zaś do art. 20 ust. 2 w/w ustawy podstawą wpisu do ksiąg rachunkowych jest dowód księgowy, który (poza innymi koniecznymi warunkami) musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, określenie jej wartości, wiarygodne określenie stron oraz zawierać inne dane pozwalające na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego z regulacji tej wynika, w powiązaniu z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że na potrzeby podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczególnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wraz z możliwością wykazania realnego ich nastąpienia. Z tych względów sformułowano pogląd, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie domniemywa się zdarzeń gospodarczych, lecz konieczne jest ich wykazanie. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wykazał ani prawdziwości lansowanych przez niego twierdzeń o skutecznym przejęciu przez "B" długów spółek węglowych, ani nie wylegitymował się posiadaniem takich dowodów źródłowych, które dawałyby podstawę do ujęcia w księgach operacji kompensaty w zgodzie z ich sensem prawno-ekonomicznym. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kompensata w tym znaczeniu polega na wzajemnym potrąceniu wierzytelności, gdy strony są jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, a każda z nich zamiast spełnić swoje świadczenie, umarza je przez zaliczenie świadczenia drugiej strony na poczet swojej należności (art. 498 Kc). Istotą kompensaty wielostronnej jest to, ze każda ze stron porozumienia kompensacyjnego jest wierzycielem jednego podmiotu i równocześnie dłużnikiem innego podmiotu gospodarczego uczestniczącego w takim porozumieniu. W ujęciu rachunkowym zaksięgowanie podpisanego porozumienia kompensacyjnego winno zatem skutkować równoległym zmniejszeniem realnych należności i realnych zobowiązań skarżącej spółki o tę samą kwotę. Stwierdzono dalej, że porozumienia kompensacyjne, które stanowiły podstawę spornych wynagrodzeń na kwotę [...] zł takich możliwości nie dają, ponieważ w łańcuszku kompensacyjnym (zgodnie z treścią zawartych umów) spółki węglowe regulowały swoje zobowiązania wobec skarżącej, natomiast skarżąca nie regulowała swoich zobowiązań wobec kolejnego na ścieżce kompensacyjnej podmiotu, jakim był "B", ani wobec żadnego z pozostałych uczestników porozumienia, a jedynie "rozliczała się z "B". Porozumienia te nie dawały podstaw do kompensowania należności podatnika od spółek węglowych z jego zobowiązaniami wobec innych podmiotów, a jedynie służyły zwalnianiu dłużników podatnika z długu, przy czym sam podatnik nie był przez nikogo zwalniany. Z tego powodu - zdaniem organu odwoławczego - księgowanie porozumień kompensacyjnych skarżącej było tylko czynnością techniczną, mającą na celu zaewidencjonowanie należności na koncie rozrachunków z "B". Dodano, że na podstawie ksiąg rachunkowych nie można ustalić w jaki sposób w/w należności zostały uregulowane, gdyż na koncie analitycznym rozrachunków z odbiorcami (200-11), na którym zaewidencjonowano wierzytelności z porozumień kompensacyjnych, księgowane były także rozrachunki z innych tytułów. Na ustalenia w tym zakresie nie pozwalają również okresowo dokonywane rozliczenia pomiędzy skarżącą a "B" w oparciu o jednostronne oświadczenia woli, jakimi były pisma kierowane przez "B" do podatnika, ponieważ i w tych pismach nie wskazano konkretnie źródeł pokrycia wierzytelności zaksięgowanych na podstawie porozumień kompensacyjnych, o czym świadczą informacje przedstawione w załączniku do decyzji. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy rozliczeń dokonywanych pomiędzy skarżącą a "B" w ich podsumowaniu stwierdził, że przedłożone w toku postępowania dowody nie dają podstawy do uznania, że "B" świadczyło na rzecz skarżącej usługi windykacyjne tj. usługi polegające na ściąganiu zaległych płatności od dłużników skarżącej (spółek węglowych) lub też usługi kompensacyjne. W rezultacie bowiem zawartych wielostronnych porozumień kompensacyjnych nie dochodziło w rzeczywistości do równoległego umorzenia należności i zobowiązań podatnika, a jedynie do zaksięgowania należności od "B". Podniesiono także, iż teza, że należności te uregulowane zostały w całości przez "B" w gotówce i z własnych środków nie znajduje pokrycia w zaoferowanym przez podatnika materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia pozostaje argumentacja odwołania nawiązująca do klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez "B", ponieważ przyjęta konstrukcja zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym nie odwołuje się do tych klasyfikacji. W podsumowaniu powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać, iż usługi windykacyjne i kompensacyjne zostały wykonane. Nie podzielił przy tym prezentowanej przez podatnika tezy, że dla wyniku rozstrzygnięcia spornej kwestii obojętne jest czy spółka "B" doprowadziła do zawarcia umów kompensaty, zwolnienia z długu czy przejęcia długu, skoro skarżąca odzyskała (jak twierdzi podatnik) należności od przedsiębiorstwa górniczego. Podkreślił, że porozumienia kompensacyjne - w kształcie jakie im nadano - nie mogły być skutecznie przeprowadzone, zaś przelewy środków pieniężnych wcale nie musiały dotyczyć długów kopalń, zważywszy, że spółka "B" posiadała wobec podatnika różnego rodzaju zobowiązania, w tym z tytułu dostaw węgla realizowanych przez kopalnie za pośrednictwem skarżącej, a następnie "B". Na marginesie organ odwoławczy zauważył, iż wątpliwym jest czy w interesie skarżącej leżało zlecanie organizowania kompensat obcemu podmiotowi, skoro skarżąca spółka drogą umów kupna-sprzedaży nabywała od kopalń węgiel, czyli posiadała zobowiązania umożliwiające już na tym etapie działalności gospodarczej przeprowadzenie wzajemnego potrącenia z wierzytelności za usługi świadczone przez skarżącą na rzecz spółek węglowych. Dla efektywnego pozyskania środków pieniężnych pozostawało w tych warunkach zatem dokonanie sprzedaży węgla (bądź to własnymi siłami bądź za pomocą pośrednika) jednak - w ocenie organu odwoławczego - ta dziedzina działalności nie ma nic wspólnego ze ściąganiem długów od spółek węglowych. W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty przeciwko stanowisku odmawiającemu wydatkom w kwocie [...] zł przymiotu kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zakwestionowanych kosztów poniesionych w związku z realizacją weksli od "B" w wysokości [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że według poczynionych ustaleń, podatnik otrzymał w 1999 r. weksle własne wystawione przez "B" na zlecenie skarżącej na sumę wekslową [...] zł oraz gotówkę pozyskaną z kredytu płatniczego w kwocie [...] zł, zobowiązując się równocześnie do pokrycia 100% kosztów dyskonta i opłaty weksli oraz wszelkich kosztów przygotowawczych, prowizji i odsetek od kredytu. Kontynuując wskazano, że łączna kwota kosztów poniesionych z w/w tytułu na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez "B" wyniosła [...] zł i w całości zarachowana została do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że celem rozstrzygnięcia czy zarachowanie to było zasadne w świetle przepisów prawa podatkowego, w pierwszym rzędzie należało ustalić jaką funkcję pełniły weksle w ręku wierzyciela wekslowego, tj. skarżącej spółki, a to z tego powodu, że zobowiązanie wekslowe w polskim prawie ma charakter abstrakcyjny. Zgodnie z art. 101 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.) weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia oznaczonej na wekslu sumy pieniężnej. Tak więc weksel własny jest dokumentem istnienia zobowiązania osób, które go podpisały, a osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Podkreślono, że abstrakcyjny charakter wierzytelności wekslowej wynika stąd, że podstawa prawna (causa) zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Zobowiązanie wekslowe może zatem nie być związane z określonym stosunkiem cywilno-prawnym, wówczas jednak sam fakt wystawienia weksla jest obojętny podatkowo. Z tych przyczyn dla celów podatku dochodowego weksel ma znaczenie dopiero wtedy, gdy zostanie wykazane, że wystawienie tego papieru wartościowego nastąpiło w związku z konkretnym zdarzeniem gospodarczym między stronami, którego treść uzasadnia wystawienie weksla. W tym więc znaczeniu - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - istota ustaleń winna sprowadzać się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy spółka "B" była wobec podatnika zobowiązana do zapłaty wekslem zobowiązań powstałych w związku z konkretnymi operacjami gospodarczymi. Odnosząc te rozważania do poczynionych ustaleń stwierdzono, że wręczając podatnikowi weksle na sumę [...] zł w dniu [...] 1999 r. z terminem wykupu [...] 1999 r. oraz [...] zł w dniu [...] 1999 r. z terminem wykupu [...] i [...] 1999 r. - Spółka "B" złożyła jednostronne oświadczenie, że je zapłaci w podanych na wekslach terminach. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia wskutek zawartej w dniu [...] 1999 r. umowy w zakresie sposobu rozliczania i wykupu weksli, w której wykup weksli z dnia [...] 1999 r. rozłożony został na 3 raty w okresie od [...] - [...] 1999 r. W katach sprawy znajdują się jednak dwie umowy zawarte w dniu [...] 1999 r. dotyczące tego samego przedmiotu, różnice się tylko tym, że w umowie później doręczonej organowi podatkowemu zlikwidowano zapis: "datę przekazania weksli należy traktować jako datę przekazania środków finansowych na zakup węgla", w związku z czym zmianie uległa numeracja dalszych uregulowań. W wyjaśnieniu złożonym na piśmie do protokołu z dnia [...] 2002 r. istnienie dwóch umów skarżąca wytłumaczyła tym, że pierwsza z nich została anulowana i przez niedopatrzenie nie oznaczono jej stosownym dopiskiem. Według organu odwoławczego, wyjaśnienie to nie wydaje się wiarygodne, chociażby z tego powodu, że aneks nr 1 do w/w umowy (podpisany w związku z dodatkowym wręczeniem podatnikowi weksli na sumę [...] zł w dniu [...] 1999 r.) w swej treści koresponduje z numeracją umowy, która jakoby została anulowana i nigdy nie weszła do obrotu gospodarczego. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż w/w umową skarżąca spółka gwarantowała przekazywanie "B" swoich należności wymagalnych od "D" do czasu rozliczenia weksli, a w razie ich braku od "F". Równocześnie strony umowy uzgodniły, że środki uzyskane z tytułu windykacji zostaną przekazane na wykup weksli, zaś wynagrodzenie z tytułu windykacji wynosić będzie [...]% dla "D" oraz [...]% dla "F". I jakkolwiek przy rozpatrywaniu korekty kosztów na kwotę [...] zł ustalono, że windykacją nazwano usługi zafakturowane przez "B" fakturami VAT nr [...] z [...] 1999 r., nr [...] z [...] 1999 r., nr [...] z [...] 1999 r. związane z zawarciem porozumień kompensacyjnych obejmujących wierzytelności "D" na łączną kwotę [...] zł oraz "F" na kwotę [...] zł, to jednak przedłożone na tą okoliczność dowody z dokumentów - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie dają podstaw do uznania, że zawarcie tych porozumień upoważniało "B" do ściągania długów od dłużników skarżącej. Jak już bowiem wcześniej wykazano, na podstawie tych porozumień nie mogło dojść do skutecznego przejęcia spółek węglowych. W dalszej części uzasadnienia opisano szczegółowo sposób rozliczenia weksli między stronami stwierdzając w zakończeniu, że skarżąca spółka poniosła koszty dyskonta weksli w kwocie [...] zł oraz opłaty skarbowej w kwocie [...] zł. Zauważono, iż w toku postępowania organ I instancji uzyskał od podatnika dwie informacje na temat funkcji, jakie pełniły weksle otrzymane od "B": - pierwsza, że wszelkie weksle własne wystawione przez spółkę "B" stanowiły zapłatę za dostarczony tej spółce węgiel (wyjaśnienie Dyrektora ds. Księgowych "A"), - druga (rozliczenie weksli sporządzone przez podatnika), że wekslami przekazywanymi podatnikowi spółka "B" uregulowała swoje zobowiązanie z tytułu: a) wierzytelności "przejętych" na podstawie porozumień kompensacyjnych na łączną kwotę [...]zł, b) zakupu węgla w części na łączną kwotę [...] zł z dnia [...]-[...] 1999 r., przyporządkowanych do weksla wystawionego w dniu [...] 1999 r. z terminem wykupu [...] 1999 r. Dodano, że według sugestii podatnika, potwierdzeniem powyższego są wzajemne rozliczenia rozrachunków z "B", w tym rozliczenie dokonane na podstawie pisma z dnia [...] 1999 r., w którym po stronie zobowiązań wobec skarżącej ujęto między innymi zobowiązanie z tytułu faktur za węgiel na łączną kwotę [...] zł, zaś po stronie należności od skarżącej między innymi weksel na sumę [...] zł. W następnej części uzasadnienia szczegółowo opisano sposób i przebieg dyskonta poszczególnych weksli. Stwierdzono następnie, że umowa z dnia [...] 1999 r. zobowiązywała skarżącą do wykupu weksli, przewidywała również możliwość spłaty weksli przez spółkę "B", ale tylko w przypadku, gdy podatnik przekaże spółce do windykacji wymagalne wierzytelności "D" i "F" na łączną kwotę [...] zł, za wynagrodzeniem netto z tytułu windykacji w wysokości [...]%. Umowa przewidywała możliwość uregulowania w/w wekslami i kredytem zobowiązań powstałych po dniu [...] 1999 r. z tytułu dokonanych przez "B" zakupów węgla , ale i w tym przypadku uzgodniono [...] % upustu od ceny uzyskanej od producenta. Zauważono, że w zestawieniu sporządzonym przez podatnika do protokołu kontroli wskazano, że w/w weksle na sumę [...] zł zaliczono na pokrycie należności skarżącej z tytułu sprzedaży węgla (faktury VAT [...] ) o wartości brutto [...] zł oraz wierzytelności "F" z porozumienia kompensacyjnego nr [...] z dnia [...] 1999 r. w części na kwotę [...] zł. Na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych organy podatkowe ustaliły, że w/w faktury wystawione zostały w okresie [...] -[...] 1999 r. Dotyczyły zatem sprzedaży realizowanej w wykonaniu umowy prowizyjnej zakupu węgla, zawartej w dniu [...] 1999 r. pomiędzy skarżącą (sprzedającym) oraz spółką "B" (kupującym), na czas określony do końca [...] 2000 r. Umowa ta przewidywała, że sprzedany węgiel będzie fakturowany na "B" według ceny uzyskanej przez skarżącą w spółce węgłowej, zaś kupujący wystawi raz w miesiącu fakturę prowizyjną w wysokości [...]% wartości węgla. W kwestii zapłaty ustanowiono zasadę regulowania faktur za węgiel w formie polecenia przelewu w terminie maksymalnym 60 dniu od daty ich wystawienia, zaś faktur prowizyjnych w formie wzajemnego potrącenia należności i zobowiązań między stronami transakcji. Sformułowano też zastrzeżenie dotyczące wymogu zachowania formy pisemnej dla zmian umowy pod rygorem nieważności. Mając na względzie powyższe zastrzeżenie oraz fakt, że zmian na piśmie nie okazano -Dyrektor Izby Skarbowej - stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że weksle z dnia [...] 1999 r. (zdyskontowane [...] 1999 r.) stanowiły zapłatę (a raczej zaliczkę na poczet zapłaty) za węgiel sprzedany spółce "B" w miesiącu [...] 1999 r. Przeciwne twierdzenie podatnika dotyczące (odnoszące się do weksli z dnia [...] 1999 r., jak i weksla z [...] 1999 r. na sumę [...] zł /z terminem płatności [...] 1999 r./ rozliczenia w dniu [...] 1999 r. na pokrycie faktur za węgiel [...] w części na kwotę [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił jako niewiarygodne. Organ odwoławczy wskazał, że samo wręczenie weksla nie jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty za wykonane świadczenie, albowiem weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika, chyba, że strony w drodze wyraźnej umowy zdecydowały inaczej (na co brak jest dowodów źródłowych). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił swoje stanowisko uzasadniające twierdzenie dotyczące braku związku poniesionych wydatków w związku z realizacją weksli z przychodami uzyskanymi w badanym roku podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył, że strona nie zgadzając się z tym stanowiskiem zarzuciła naruszenie powołanego przepisu wskutek niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu postawionego zarzutu pełnomocnik strony wskazał na dowody w postaci porozumień wekslowych oraz umów w zakresie sposobu rozliczania i wykupu weksli i wyraził pogląd, że właśnie te umowy miały dla oceny spornych kosztów zasadnicze znaczenie. Stanowiły bowiem dla podatnika podstawę do zaliczenia wydatków z tytułu kosztów odsetek dyskontowych oraz prowizji do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym twierdzeniem. Uzasadniając swe stanowisko w tym zakresie w pierwszej kolejności stwierdzono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16. Dodano, że wychodząc z założenia, że kosztami takimi są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem, dla rozważań pod tym kątem pomocne winno być wyjaśnienie funkcji dyskonta, zważywszy, że w warunkach rozpatrywanej sprawy podatnik nigdy nie czekał na wykupienie weksla przez wystawcę ("B"), lecz prawie natychmiast po jego otrzymaniu realizował weksel w banku. Stwierdzono, że zgodnie z Prawem wekslowym, przez umowę dyskontową należy rozumieć sprzedaż weksla przed terminem jego płatności na rzecz banku. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w celu dokonania dyskonta posiadacz przedstawia bankowi weksle opatrzone indosem otwartym (in blanco). Kwota wypłacona posiadaczowi (podawcy weksla do dyskonta), jaką jest suma wekslowa pomniejszona o odsetki dyskontowe i prowizję, stanowi tzw. kredyt dyskontowy. Dotychczasowy posiadacz weksla otrzymuje tę kwotę, a bank jako nowy posiadacz (indosariusz) czeka na termin płatności weksla i sam ściąga kwotę wekslową od dłużnika (ewentualnie przedstawia weksel do redyskonta w oddziałach NBP). Podkreślono, że jakkolwiek zgodnie z zasadami rachunkowości zdyskontowanie weksla skutkuje tym, że różnica między wartością nominalną a kwotą uzyskaną z banku odnoszona jest przez podawcę w ciężar kosztów finansowych, to jednak koszty te dla potrzeb podatkowych muszą być oceniane przez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W tym aspekcie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - odsetki dyskontowe są porównywalne z odsetkami od udzielonego kredytu, jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwarunkowane jest faktycznym dokonaniem zapłaty tych odsetek. Dodał, że w obrocie wekslowym zapłata odsetek dyskontowych następuje w dacie wykupu weksla, a nie na zasadzie memoriałowej, obowiązującej przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, w dacie naliczania dyskonta. Pamiętać przy tym trzeba, że do wykupu weksla własnego zobowiązany jest jego wystawca i dla ważności zobowiązania wekslowego nie jest istotne, czy istniało zobowiązanie będące przyczyną wystawienia weksla, ani czy było ono ważne. W podsumowaniu tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo do zaliczenia odsetek dyskontowych do kosztów uzyskania przychodów przysługuje zatem wystawcy, bo to on wykupuje weksel w banku. Gdyby zaś było inaczej, to podatnik winien przedstawić stosowne dokumenty źródłowe, czego nie uczynił. Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowizji handlowej w kwocie [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że powyższa kwota stanowić miała wynagrodzenie Agenta w sytuacji, gdy dojdzie do pełnego wykonania umowy zawartej [...] 1999 r. pomiędzy skarżącą spółką jako zlecającym i "B" jako Agentem. Strony umowy uzgodniły, że Agent zobowiązany jest do działania na rzecz i w imieniu zlecającego w zakresie: - pośredniczenia (doprowadzenia do realizacji), * przygotowania, * nadzorowania kontraktu eksportowego na Ukrainę a za wykonanie w/w czynności przysługuje mu wynagrodzenie w kwocie [...] zł. W umowie nie określono o jakie wielkości dostaw na eksport chodzi, ani też na czym ma polegać nadzorowanie kontraktu. W § 2 umowy zawarto regulację uniemożliwiającą agentowi składanie wiążących oświadczeń woli w imieniu zlecającego. Umowa zawarta została na czas do [...] 1999 r. co oznacza, że rezultat zleconych działań winien być osiągnięty do końca 1999 r. Na potwierdzenie, że Agent wywiązał się z umowy, podatnik przedłożył umowę z dnia [...] 1999 r. zawartą przez skarżącą spółkę z "H" Sp. z o.o. w C., której przedmiotem było zamówienie przez kupującego [...] ton węgla z przeznaczeniem na rynek ukraiński. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powyższy dokument stanowi jedynie dowód na to, że wymienione w nim strony faktycznie umowę zawarły, w żadnym zaś razie nie daje podstaw do przyjęcia, iż do sfinalizowania umowy przyczynił się jakiś trzeci podmiot. Podkreślił, że ze spółką "H", trudniącą się zawodowo eksportem i importem towarów, podatnik nawiązał kontakty handlowe już na początku [...] 1999 r., o czym świadczy podpisana w dniu [...] 1999 r. umowa nr [...] i następne dotyczące sprzedaży węgla na rynek krajowy. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla tezy, że dla nawiązania kontaktów z w/w podmiotem był konieczny lub potrzebny pośrednik. Już z samej nazwy kontrahenta skarżąca musiała bowiem wiedzieć, że spółka "H" trudni się eksportem i importem towarów, zatem zaprzeczeniem racjonalnego przedsiębiorcy byłaby taka postawa podatnika, gdyby przy zawieraniu umowy dotyczącej dostaw węgla na rynek krajowy nie rozeznał również możliwości ulokowania oferty sprzedaży węgla na rynek zagraniczny, czym był żywotnie w tym okresie zainteresowany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gołosłowne są wywody odwołania sugerujące, że zajmując negatywne stanowisko w tej kwestii organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, iż w ramach zawartej umowy spółka "H" nie tylko pośredniczyła w doprowadzeniu do realizacji kontraktu eksportowego, ale dodatkowo nadzorowała cały kontrakt. Zważyć bowiem trzeba, że na poparcie słuszności tych wywodów podatnik nie przedłożył żadnych materiałów dowodowych, pozwalających na ustalenie kiedy i jakie czynności wykonał Agent w ramach "nadzorowania kontraktu", podobnie zresztą jak i nie udowodnił wykonania pozostałego zakresu prac. W tym kontekście - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie można przywiązywać żadnej uwagi do wysuniętego w odwołaniu argumentu, że czynności spółki "H" wykraczały poza samo doprowadzenie do zawarcia kontraktu, co rzekomo podatnik udokumentował. Zaznaczono, że w okolicznościach faktycznych sprawy pod pojęciem w/w udokumentowania można bowiem rozumieć co najwyżej fakt, że strona wskazała na szerszy aniżeli pośrednictwo w zawarciu kontraktu zakres obowiązków agenta określonych w w/w umowach. To zaś z całą pewnością nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania wynagrodzenia agenta za spełniające wymogi kosztów podatkowych. Ze względu na przedmiot umowy z [...] 1999 r., obejmujący zarówno działania w zakresie pośrednictwa jak i przygotowania oraz nadzorowania kontraktu eksportowego, a ponadto ze względu na przyjętą zasadę wypłaty wynagrodzenia - dopiero udowodnienie faktu wykonania przez spółkę "B" wszystkich zleconych jej prac - mogło, zdaniem organu odwoławczego, upoważnić podatnika do zakwalifikowania spornych wydatków jako poniesionych w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to pod warunkiem wykazania, że eksport towarów faktycznie nastąpił. Z materiałów sprawy wynika natomiast, że podatnik obowiązkom tym nie sprostał. Kolejną sporną kwestią jest wyeliminowanie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wartości usług marketingowych świadczonych przez "C" Sp. z o.o. z/s w G.. Co do tej kwestii wyjaśniono, że usługi te miały być świadczone na podstawie zawartej w dniu [...] 1999 r. przez skarżącą z "C" Sp. z o.o. (podmiotem posiadającym zwolnienie podatkowe do końca 1999 r., powiązanym z podatnikiem kapitałowo i osobowo) umowy o współpracy. Zleceniodawcy powierzono bardzo szeroki zakres zadań dotyczących prowadzenia działalności marketingowej i handlowej, natomiast wynagrodzenie za wykonanie tych zadań ustalone zostało w formie zryczałtowanej (na poziomie [...] zł netto miesięcznie od [...] 1999 r., za okres [...] -[...] .1999 r.- [...] zł). Podkreślono, że zgodnie z postanowieniami tej umowy dokonanie zapłaty za w/w czynności uwarunkowane zostało uprzednim przedłożeniem przez "C" miesięcznego zestawienia wykonanych spraw wraz ze stosowną fakturą. Organy podatkowe stwierdziły, że zleceniobiorca z obowiązków powyższych nie wywiązał się, a pomimo tego skarżąca spółka wypłaciła pełne wynagrodzenie (na podstawie faktury wystawionej na umówioną cenę). I jakkolwiek do faktur za [...] i [...] 1999 r. dołączono sprawozdania pt. "Wykaz prac prowadzonych przez pracowników Działu Marketingu", to jednak sprawozdania nie zostały przez kogokolwiek podpisane, ani na okoliczność sporządzenia, ani też zweryfikowania zawartych w nich danych. Nie przedstawiono również żadnych dowodów na to, że spółka "C" zajmowała się faktycznie wymienionymi w tych sprawozdaniach czynnościami. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że od miesiąca [...] 1999 r. w ogóle zaniechano sporządzania jakichkolwiek sprawozdań na piśmie tłumacząc organowi podatkowemu takie zachowanie względami tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa podatnika. W ocenie organu odwoławczego, złożone wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są niewiarygodne, bowiem już na etapie zawierania "umowy o współpracy" szczegółowo uregulowano obowiązki strony w zakresie zachowania tajemnicy informacji uzyskanych przez "C" przy okazji, albo w związku z wykonywaniem postanowień umowy oraz przewidziano odpowiedzialność odszkodowawczą w przypadku naruszenia klauzuli poufności. Kontynuując ten wątek Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nawet, gdyby okoliczności takie zaistniały, dokonanie zmian w umowie mogło być wprowadzone tylko w formie pisemnej (§ 22 aneksu do umowy), a takiej zmiany nie sporządzono. Nie może jej bowiem zastąpić zwykła "notatka służbowa z dnia [...] 1999 r.) na poparcie twierdzenia o rezygnacji z pisemnej formy sprawozdań z wykonania zleconych umową prac. W konsekwencji sformułowano pogląd, że obowiązywała pierwotna treść umowy nakazująca, aby podstawę zapłaty za zrealizowane prace stanowiły faktury wraz z miesięcznym zestawieniem wykonanych prac. Podkreślono, że w świetle ogólnych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych oczywistym jest, że zestawienia takie wymagały zweryfikowania pod kątem zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym i dopiero po ich zaakceptowaniu przez odpowiednie służby "A"mogły stanowić podstawę do zapłaty wynagrodzenia za te usługi. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że skoro "C" nie dotrzymał warunków umowy w omawianym zakresie, to brak było podstaw do zapłaty zafakturowanej ryczałtowo ceny za usługi, a w konsekwencji również brak podstaw do zaliczenia wydatków z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu. Wprawdzie w toku postępowania podatkowego skarżąca próbowała uzupełnić stwierdzone braki w dokumentacji przedkładając opracowanie "Wykaz prac i analiz wykonanych przez "C" Sp. z o.o. za okres [...] 1999 r. - [...] 1999 r." to jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie można mu przypisać wartości dowodowej, zważywszy na fakt, iż nie wiadomo kto w/w wykaz sporządził, kto opracował wymienione w nim analizy (kserokopie bez podpisów), ani też czy i w jaki sposób były one wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika. Dodano, że z przedłożonej kontrolującym dokumentacji (oferty, zlecenia, umowy) wynika wprawdzie, że po [...] 1999 r. skarżąca spółka zawarła szereg umów z różnymi kontrahentami, ale nie wykazano, że zawarcie tych umów było efektem starań i przedsięwzięć podjętych przez "C". Powyższej oceny nie zmieniają - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - dopuszczone na etapie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dowody z zeznań świadków w osobach reprezentantów stron "umowy o współpracy", bowiem zgodne oświadczenia Prezesów obu spółek na temat celu zawarcia umowy, sposobu jej realizacji oraz określonych efektów tych prac nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów, gdyż osoby te są bezpośrednio zainteresowane wynikiem sprawy. Zatem na podstawie ich zeznań nie można odtworzyć stanu faktycznego, bowiem w procedurze podatkowej odtwarza się go przede wszystkim na podstawie dowodów z dokumentów zaś zeznania świadków i wyjaśnienia stron mogą służyć tylko do rozwiania wątpliwości związanych z treścią istniejącego dokumentu. W rozpatrywanej sprawie natomiast takich dowodów dokumentujących realizację usług marketingowych i handlowych przez spółkę "C" nie przedłożono. Ostatnią sporną kwestią jest naliczenie przez organ odwoławczy odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Co do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zasadniczo, na mocy art. 52 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik z tym, że postanowieniami art. 53a Ordynacji podatkowej na organ podatkowy nałożono obowiązek naliczania odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek w sytuacji, gdy zaległości te stwierdzone zostaną w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego. Dodał, że jakkolwiek w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepisy , które rozszerzyły zakres regulacji w sprawie odsetek za zwłokę, to jednak same w sobie nie zmieniły one - co do zasady - formuły i końcowego terminu ich naliczania w odniesieniu do zaległości w tych zaliczkach, które stały się elementem należnego podatku wynikającego z decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odnośnie nieuiszczonych w terminie zaliczek, które przewyższają zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, wprowadzono z dniem 1 stycznia 2003 r. nowy przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są między innymi od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Z woli ustawodawcy powyższy przepis stanowi zatem samodzielną podstawę naliczania odsetek od tej części zaliczek, która nie stała się elementem należnego podatku za rok podatkowy. Organ odwoławczy sformułował pogląd, że jeżeli chodzi o termin końcowy naliczania odsetek od zaliczek to nie ma miejsca ograniczenie wyznaczone terminem złożenia zeznania podatkowego, ponieważ w celu realizacji obowiązku wyrażonego w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej zamiaru ustawodawcy co do obciążenia odsetkami nieuiszczonych zaliczek w części przewyższającej wysokość podatku należnego, pełne zastosowanie znajduje § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Na mocy tego przepisu odsetki za zwłokę odsetki za zwłokę są naliczane do dnia ich wpłacenia. Interpretując powyższy przepis w powiązaniu z normą art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dotyczy on tylko końcowego momentu obciążenia odsetkami od zaległości w tych zaliczkach, które przekroczyły wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe zasady organ odwoławczy dokonał weryfikacji odsetek za zwłokę, określonych decyzją organu I instancji na łączną kwotę [...] zł, stwierdzając, że wymagają one ponownego przeliczenia z powodu błędnego ustalenia w decyzji okresu biegu odsetek. W konsekwencji przeliczenia stwierdzono, że suma zaległych zaliczek należnych w 1999 r. wynosi [...] zł i jest wyższa od wysokości zobowiązania podatkowego określonego w rozstrzygnięciu decyzji wymiarowej ([...] zł) o kwotę [...] zł. Oznacza to, że od zaległości występujących w zaliczkach za okres [...]-[...] 1999 r. na łączną sumę [...] zł oraz od zaległości za [...] 1999 r. w części na kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł) bieg odsetek kończy się wraz z terminem wyznaczonym do złożenia wstępnego zeznania podatkowego, tj. z dniem [...] 2000 r. Natomiast w pozostałej części zaległości za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł odsetki biegną aż do dnia ich zapłaty z odpowiednim uwzględnieniem przerw określonych przepisami obowiązującymi zarówno przed jak i pod dniu 1 stycznia 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie w/w przepisów do okoliczności faktycznych sprawy skutkuje jednak przerwaniem biegu odsetek nie w okresie od daty dnia wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r., lecz od 1 stycznia 2003 r., (bo prawo nie działa wstecz) z uwagi na fakt, iż decyzja kończąca postępowanie podatkowe nie została wydana w terminie trzech miesięcy od daty jego wszczęcia. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki nienaliczania odsetek wystąpiły również we wcześniejszym okresie, tj. pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do końca 2002 r. z powodu nie załatwienia u ustawowym terminie odwołań od decyzji wydanych w I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 290 § 2 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ protokół kontroli z dnia 24.03.2003 r. nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przez powołane normy, 2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeanalizowania wszystkich przypadków windykacji, z tytułu których odmówiono poniesionym wydatkom przymiotu kosztów uzyskania przychodów, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcia orzeczenia na okolicznościach nie udowodnionych i błędnie poczynionych ustaleniach faktycznych, 4. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez nieokreślenie w protokole kontroli, że organ skarbowy nie uznaje ksiąg podatnika za dowód okoliczności znajdujących w nich odzwierciedlenie, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że wystawione na rzecz skarżącego weksle nie pełniły funkcji płatniczej i kredytowej, 6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeanalizowania wszystkich przypadków rozliczenia weksli z tytułu których koszty prowizji i opłaty skarbowej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 7. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie, w jakim decyzja oparta została na art. 24b Ordynacji podatkowej, który utracił moc obowiązującą w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, 8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przeprowadzone dowody są niewystarczające do uznania, że usługi marketingowe nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, 9. art. 123 w zw. z art. 53 a Ordynacji podatkowej przez uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, 10. art. 120, 121, § 1, 122, 180 § 1 i 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne i niewłaściwe ich zastosowanie, 8. naruszenia prawa materialnego: * art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 24a Ordynacji podatkowej przez wskazanie, że wydatki poniesione przez podatnika na windykację nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, * art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wskazanie, że poniesione przez podatnika koszty dyskonta i opłaty skarbowej od weksli nie mogą w przedmiotowej sprawie stanowić kosztów uzyskania przychodów, * art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wskazanie, że poniesione przez skarżącego koszty prowizji handlowej nie mogą w przedmiotowej sprawie stanowić kosztów uzyskania przychodów, * art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wskazanie, że poniesione przez podatnika usługi marketingowe nie mogą w przedmiotowej sprawie stanowić kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu bardzo obszernej skargi powtórzono argumentację prezentowaną uprzednio w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest częściowo uzasadniona. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest spór, który w zasadniczej mierze odnosi się do rozstrzygnięcia problemów wynikłych na tle interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a związanych z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu szeregu wydatków, opisanych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Koszty są drugim, po przychodach, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób prawnych, mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie dominuje pogląd, w świetle którego podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 500/97). Akcentuje się dodatkowo, iż warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości (por. B. Dauter: Koszty uzyskania przychodów - w opracowaniu zbiorowym pt. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2004, s 296, podobnie: w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 230/97). Jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest w tym przypadku kwestia przypisania ciężaru dowodu. Ponieważ to podatnik wywodził istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających wykonaną usługę i jej związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych kosztów za usługi windykacyjne i kompensacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że argumentacja strony przytoczona na poparcie zasadności poniesionych kosztów usług windykacyjnyeh i kompensacyjnych opiera się na twierdzeniu, że usługi te zostały w pełni zrealizowane. Na poparcie tego stanowiska strona skarżąca wskazywała, że w wykonaniu umowy z [...] 1998 r. /[...]/ Spółka "B" doprowadziła do zawarcia umów kompensat poprzez wielostronne potrącenia, w wyniku których skarżąca odzyskiwała należności od spółek węglowych, co "było celem podejmowanych przez spółkę "B" czynności". Według strony skarżącej tylko w niektórych przypadkach nie dochodziło do pełnej kompensaty, lecz skarżąca rozliczała się ze spółką "B", co "polegało na tym, że spółka "B" zwalniała w istocie z długu przedsiębiorstwa górnicze, regulowała ich dług wobec skarżącej a swoją wierzytelność wynikającą z tej czynności odzyskiwała poprzez potrącenie w ramach umowy nazywanej przez strony porozumieniem kompensacyjnym. Poza sporem pozostaje to, że na mocy porozumień kompensacyjnych, podpisanych z udziałem spółek węglowych, podmiotem, który zwalniał z długu te spółki była skarżąca spółka a nie "B". Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w ustalonym stanie faktycznym przeprowadzenie kompensat nie mogło być skuteczne z uwagi na to, że w tym samym czasie skarżąca nie posiadała stosownej wielkości zobowiązań wobec "B". Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że gdyby dać wiarę twierdzeniom podatnika, że to "B" poprzez umowy z dłużnikami zwalniało ich z obowiązku świadczenia na rzecz skarżącej w trybie art. 392 Kc (na co brak jest dowodów) i płaciło zobowiązania za byłych dłużników, to w tej sytuacji rodzi się pytanie dlaczego skarżąca spółka mocą porozumienia kompensacyjnego zwalniało spółki węglowe z tego długu skoro z obowiązków tego długu wcześniej zwalniał dłużników "B". W konsekwencji słusznym jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż w tych okolicznościach organizowanie wielostronnych porozumień kompensacyjnych wcale nie było potrzebne. W istocie bowiem umowa o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia nie powoduje zmian w stosunkach pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Gdyby bowiem "B" umówiło się z dłużnikami, że zapobiegnie żądaniu spełnienia świadczenia w ten sposób, że samo zaspokoi wierzyciela (skarżącą spółkę), to od dłużnika winno domagać się stosownego wynagrodzenia za wyręczenie go z obowiązku zapłaty długu. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wcale nie wynika, aby "B" regulowało konkretne zobowiązania za spółki węglowe, a wręcz przeciwnie, na przelewach środków pieniężnych przekazanych na rachunek bankowy skarżącej spółki w łącznej kwocie [...] zł zamieszczona jest dyspozycja "do rozliczeń kompensacyjnych", natomiast na poleceniu przelewu z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł w ogóle nie wskazano z jakiego tytułu środki te zostały podatnikowi przekazane. W konsekwencji prawidłowy jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka "B" regulowała tym sposobem swoje zobowiązania wobec skarżącej. Słusznie zauważono, że zgodnie z art. 508 Kc, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zwolnienia z długu dochodzi tylko przez umowę wierzyciela z dłużnikiem, natomiast w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożono materiału dowodowego dającego podstawę do stwierdzenia, że "B" na mocy umowy zawartej z wierzycielem za zgodą dłużników wstąpił w miejsce dotychczasowych dłużników. Skarżąca spółka nie dysponuje również umowami o zwolnienie dłużnika (w osobach spółek węglowych) z obowiązku świadczenia na rzecz skarżącej, zawartymi rzekomo przez "B" na zasadzie art. 392 Kc. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na brzmienie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi w 1999 r. była ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Stosownie zaś do art. 20 ust. 2 w/w ustawy podstawą wpisu do ksiąg rachunkowych jest dowód księgowy, który (poza innymi koniecznymi warunkami) musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, określenie jej wartości, wiarygodne określenie stron oraz zawierać inne dane pozwalające na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Zgodzić się zatem trzeba z twierdzeniem, że na potrzeby podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczególnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wraz z możliwością wykazania realnego ich nastąpienia. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wykazał ani prawdziwości lansowanych przez niego twierdzeń o skutecznym przejęciu przez "B" długów spółek węglowych, ani nie wylegitymował się posiadaniem takich dowodów źródłowych, które dawałyby podstawę do ujęcia w księgach operacji kompensaty w zgodzie z ich sensem prawno-ekonomicznym. Kompensata polega na wzajemnym potrąceniu wierzytelności, gdy strony są jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, a każda z nich zamiast spełnić swoje świadczenie, umarza je przez zaliczenie świadczenia drugiej strony na poczet swojej należności (art. 498 Kc). Istotą kompensaty wielostronnej jest to, ze każda ze stron porozumienia kompensacyjnego jest wierzycielem jednego podmiotu i równocześnie dłużnikiem innego podmiotu gospodarczego uczestniczącego w takim porozumieniu. W ujęciu rachunkowym zaksięgowanie podpisanego porozumienia kompensacyjnego winno zatem skutkować równoległym zmniejszeniem realnych należności i realnych zobowiązań skarżącej spółki o tę samą kwotę. Jeśli zatem zgodnie z treścią zawartych umów spółki węglowe regulowały swoje zobowiązania wobec skarżącej, natomiast skarżąca nie regulowała swoich zobowiązań wobec kolejnego na ścieżce kompensacyjnej podmiotu, jakim był "B", ani wobec żadnego z pozostałych uczestników porozumienia, a jedynie "rozliczała się z "B"" to w istocie rzeczy brak było podstaw do zawarcia takich umów. Porozumienia te nie dawały podstaw do kompensowania należności podatnika od spółek węglowych z jego zobowiązaniami wobec innych podmiotów, a jedynie służyły zwalnianiu dłużników podatnika z długu, przy czym sam podatnik nie był przez nikogo zwalniany. Z tego powodu księgowanie porozumień kompensacyjnych skarżącej było tylko czynnością techniczną, mającą na celu zaewidencjonowanie należności na koncie rozrachunków z "B". Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji szczegółowa analiza przedłożonych przez skarżącą spółkę dowodów i rozliczeń dokonywanych pomiędzy skarżącą a "B" w pełni uzasadnia twierdzenie, iż brak było podstaw do uznania, że "B" świadczyło na rzecz skarżącej usługi windykacyjne tj. usługi polegające na ściąganiu zaległych płatności od dłużników skarżącej (spółek węglowych) lub też usługi kompensacyjne. W rezultacie bowiem zawartych wielostronnych porozumień kompensacyjnych nie dochodziło w rzeczywistości do równoległego umorzenia należności i zobowiązań podatnika, a jedynie do zaksięgowania należności od "B". W konsekwencji prawidłowy jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że nie można uznać, iż usługi windykacyjne i kompensacyjne zostały wykonane. W świetle przedstawionych okoliczności za chybione należy uznać zarzuty przeciwko stanowisku odmawiającemu wydatkom w kwocie [...] zł przymiotu kosztów uzyskania przychodów. Podobnie rzecz się przedstawia odnośnie wydatków dotyczących kosztów prowizji handlowej w wysokości [...] zł i kosztów usług świadczonych przez "C" w wysokości [...] zł. Z ustaleń faktycznych wynika, że kwota [...] zł prowizji handlowej stanowić miała wynagrodzenie Agenta w sytuacji, gdy dojdzie do pełnego wykonania umowy zawartej [...] 1999 r. pomiędzy skarżącą spółką jako zlecającym i "B" jako Agentem. Strony umowy uzgodniły, że Agent zobowiązany jest do działania na rzecz i w imieniu zlecającego w zakresie pośredniczenia (doprowadzenia do realizacji), przygotowania, nadzorowania kontraktu eksportowego na Ukrainę a za wykonanie w/w czynności przysługuje mu wynagrodzenie w kwocie [...] zł. W umowie nie określono o jakie wielkości dostaw na eksport chodzi, ani też na czym ma polegać nadzorowanie kontraktu. W § 2 umowy zawarto regulację uniemożliwiającą agentowi składanie wiążących oświadczeń woli w imieniu zlecającego. Umowa zawarta została na czas do [...] 1999 r. co oznacza, że rezultat zleconych działań winien być osiągnięty do końca 1999 r. Na potwierdzenie, że Agent wywiązał się z umowy, podatnik przedłożył umowę z dnia [...] 1999 r. zawartą przez skarżącą spółkę z "H" Sp. z o.o. w C., której przedmiotem było zamówienie przez kupującego [...] ton węgla z przeznaczeniem na rynek ukraiński. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższy dokument stanowi jedynie dowód na to, że wymienione w nim strony faktycznie umowę zawarły, w żadnym zaś razie nie daje podstaw do przyjęcia, iż do sfinalizowania umowy przyczynił się jakiś trzeci podmiot. Mając na względzie fakt, że skarżąca spółka utrzymywała ze spółką "H" kontakty handlowe już od początku [...] 1999 r., prawidłowy jest wniosek organu odwoławczego, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla tezy, że dla nawiązania kontaktów z w/w podmiotem był konieczny lub potrzebny pośrednik. Już z samej nazwy kontrahenta skarżąca musiała bowiem wiedzieć, że spółka "H" trudni się eksportem i importem towarów, zatem zaprzeczeniem racjonalnego przedsiębiorcy byłaby taka postawa podatnika, gdyby przy zawieraniu umowy dotyczącej dostaw węgla na rynek krajowy nie rozeznał również możliwości ulokowania oferty sprzedaży węgla na rynek zagraniczny, czym był w tym okresie zainteresowany. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził także tezy skarżącej spółki, iż w ramach zawartej umowy spółka "B" nie tylko pośredniczyła w doprowadzeniu do realizacji kontraktu eksportowego, ale dodatkowo nadzorowała cały kontrakt. Zważyć bowiem trzeba, że na poparcie słuszności tych wywodów podatnik nie przedłożył żadnych materiałów dowodowych, pozwalających na ustalenie kiedy i jakie czynności wykonał Agent w ramach "nadzorowania kontraktu", podobnie zresztą jak i nie udowodnił wykonania pozostałego zakresu prac. Ze względu na przedmiot umowy z [...] 1999 r., obejmujący zarówno działania w zakresie pośrednictwa jak i przygotowania oraz nadzorowania kontraktu eksportowego, a ponadto ze względu na przyjętą zasadę wypłaty wynagrodzenia - dopiero udowodnienie faktu wykonania przez spółkę "B" wszystkich zleconych jej prac - mogło upoważnić podatnika do zakwalifikowania spornych wydatków jako poniesionych w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to pod warunkiem wykazania, że eksport towarów faktycznie nastąpił. Z materiałów sprawy wynika natomiast, że podatnik obowiązkom tym nie sprostał. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie wyeliminowanych przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wartości usług marketingowych świadczonych przez "C" Sp. z o.o. z/s w G.. Bezspornym jest, że usługi te miały być świadczone na podstawie zawartej w dniu [...] 1999 r. przez skarżącą z "C" Sp. z o.o. umowy o współpracy. Zleceniodawcy powierzono szeroki zakres zadań dotyczących prowadzenia działalności marketingowej i handlowej, natomiast wynagrodzenie za wykonanie tych zadań ustalone zostało w formie zryczałtowanej (na poziomie [...] zł netto miesięcznie od [...] 1999 r., za okres [...]-[...] 1999 r. -[...] zł). Zgodnie z postanowieniami tej umowy dokonanie zapłaty za w/w czynności uwarunkowane zostało uprzednim przedłożeniem przez "C" miesięcznego zestawienia wykonanych spraw wraz ze stosowną fakturą. Organy podatkowe stwierdziły, że zleceniobiorca z obowiązków powyższych nie wywiązał się, a pomimo tego skarżąca spółka wypłaciła pełne wynagrodzenie (na podstawie faktury wystawionej na umówioną cenę). I jakkolwiek do faktur za [...] i [...] 1999 r. dołączono sprawozdania pt. "Wykaz prac prowadzonych przez pracowników Działu Marketingu", to jednak sprawozdania nie zostały przez kogokolwiek podpisane, ani na okoliczność sporządzenia, ani też zweryfikowania zawartych w nich danych. Nie przedstawiono również żadnych dowodów na to, że spółka "C" zajmowała się faktycznie wymienionymi w tych sprawozdaniach czynnościami. Od miesiąca [...] 1999 r. w ogóle zaniechano sporządzania jakichkolwiek sprawozdań na piśmie tłumacząc organowi podatkowemu takie zachowanie względami tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem Sądu, prawidłowy jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący stwierdzenia, że już na etapie zawierania "umowy o współpracy" szczegółowo uregulowano obowiązki strony w zakresie zachowania tajemnicy informacji uzyskanych przez "C" przy okazji, albo w związku z wykonywaniem postanowień umowy oraz przewidziano odpowiedzialność odszkodowawczą w przypadku naruszenia klauzuli poufności. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nawet, gdyby okoliczności takie zaistniały, dokonanie zmian w umowie mogło być wprowadzone tylko w formie pisemnej (§ 22 aneksu do umowy), a takiej zmiany nie sporządzono. Nie może jej bowiem zastąpić zwykła "notatka służbowa z dnia [...] 1999 r.) na poparcie twierdzenia o rezygnacji z pisemnej formy sprawozdań z wykonania zleconych umową prac. W konsekwencji obowiązywała pierwotna treść umowy nakazująca, aby podstawę zapłaty za zrealizowane prace stanowiły faktury wraz z miesięcznym zestawieniem wykonanych prac. W świetle ogólnych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych oczywistym jest, że zestawienia takie wymagały zweryfikowania pod kątem zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym i dopiero po ich zaakceptowaniu przez odpowiednie służby "A" mogły stanowić podstawę do zapłaty wynagrodzenia za te usługi. Skoro zatem "C" nie dotrzymał warunków umowy w omawianym zakresie, to brak było podstaw do zapłaty zafakturowanej ryczałtowo ceny za usługi, a w konsekwencji również brak podstaw do zaliczenia wydatków z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów w tym zakresie (w tym przedłożonych na etapie postępowania podatkowego) nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Wprawdzie z przedłożonej kontrolującym dokumentacji wynika wprawdzie, że po [...] 1999 r. skarżąca spółka zawarła szereg umów z różnymi kontrahentami, ale nie wykazano, że zawarcie tych umów było efektem starań i przedsięwzięć podjętych przez "C". W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca spółka nie wykazała racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć w związku z poniesionymi wydatkami na zakup wyszczególnionych w decyzji odwoławczej usług marketingowych. Ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe w zupełności usprawiedliwiają wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Częściowo uzasadnione są natomiast zarzuty skargi dotyczące kosztów poniesionych w związku z realizacją weksli od "B" w wysokości [...]zł. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wymaga uprzedniej analizy charakteru prawnego i znaczenia w obrocie gospodarczym dwóch instytucji prawnych, jakimi są: weksel oraz dyskonto weksla. Weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych. Zobowiązanie wekslowe ma szczególny charakter, unormowany w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. nr 37, poz. 282). O ile w polskim prawie cywilnym panuje powszechna zasada kauzalności (przyczynowości) zobowiązań, to zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego polega na tym, że zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie (por. M. Czarnecki, m. Bagińska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 1998, s. XLVI). W doktrynie wymienia się pięć funkcji gospodarczych weksla: kredytową, płatniczą, obiegową, gwarancyjną i refinansową. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty w pieniądzu z tytułu zawartych transakcji gospodarczych (por. op. cit, s. XXXIV). W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń całkowicie należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że celem rozstrzygnięcia czy zarachowanie to było zasadne w świetle przepisów prawa podatkowego, w pierwszym rzędzie należało ustalić jaką funkcję pełniły weksle w ręku wierzyciela wekslowego, tj. skarżącej spółki, a to z tego powodu, że zobowiązanie wekslowe w polskim prawie ma charakter abstrakcyjny. Zgodnie z art. 101 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.) weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia oznaczonej na wekslu sumy pieniężnej. Tak więc weksel własny jest dokumentem istnienia zobowiązania osób, które go podpisały, a osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Abstrakcyjny charakter wierzytelności wekslowej wynika stąd, że podstawa prawna (causa) zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Zobowiązanie wekslowe może zatem nie być związane z określonym stosunkiem cywilno-prawnym, wówczas jednak sam fakt wystawienia weksla jest obojętny podatkowo. Z tych przyczyn dla celów podatku dochodowego weksel ma znaczenie dopiero wtedy, gdy zostanie wykazane, że wystawienie tego papieru wartościowego nastąpiło w związku z konkretnym zdarzeniem gospodarczym między stronami, którego treść uzasadnia wystawienie weksla. W tym więc znaczeniu istota ustaleń winna sprowadzać się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy spółka "B" była wobec podatnika zobowiązana do zapłaty wekslem zobowiązań powstałych w związku z konkretnymi operacjami gospodarczymi. Generalnie rzecz biorąc stanowisko organów podatkowych sprowadza się do twierdzenia, że weksle te nie pełniły funkcji płatniczej. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił powyższe twierdzenie dokonując wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów i przeciwnych twierdzeń strony skarżącej. Tym niemniej odnosząc się do twierdzenia podatnika dotyczącego weksli z dnia [...] 1999 r., jak i weksla z [...] 1999 r. na sumę [...] zł (z terminem płatności [...] 1999 r.) rozliczenia w dniu 1999 r. na pokrycie faktur za węgiel [...] w części na kwotę [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił jako niewiarygodne. Organ odwoławczy nie uzasadnił jednak takiej oceny. Już z tych przyczyn należy zgodzić się z zarzutem skargi, że naruszono art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeanalizowania wszystkich przypadków rozliczenia weksli z tytułu których koszty prowizji i opłaty skarbowej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swe stanowisko dotyczące braku związku poniesionych wydatków w związku z realizacją weksli z przychodami uzyskanymi w badanym roku podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Odnosząc się zaś do kosztów dyskonta weksla stwierdził, że zgodnie z Prawem wekslowym, przez umowę dyskontową należy rozumieć sprzedaż weksla przed terminem jego płatności na rzecz banku. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w celu dokonania dyskonta posiadacz przedstawia bankowi weksle opatrzone indosem otwartym (in blanco). Kwota wypłacona posiadaczowi (podawcy weksla do dyskonta), jaką jest suma wekslowa pomniejszona o odsetki dyskontowe i prowizję, stanowi tzw. kredyt dyskontowy. Dotychczasowy posiadacz weksla otrzymuje tę kwotę, a bank jako nowy posiadacz (indosariusz) czeka na termin płatności weksla i sam ściąga kwotę wekslową od dłużnika (ewentualnie przedstawia weksel do redyskonta w oddziałach NBP). Stwierdził, że jakkolwiek zgodnie z zasadami rachunkowości zdyskontowanie weksla skutkuje tym, że różnica między wartością nominalną a kwotą uzyskaną z banku odnoszona jest przez podawcę w ciężar kosztów finansowych, to jednak koszty te dla potrzeb podatkowych muszą być oceniane przez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W tym aspekcie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - odsetki dyskontowe są porównywalne z odsetkami od udzielonego kredytu, jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwarunkowane jest faktycznym dokonaniem zapłaty tych odsetek. Dodał, że w obrocie wekslowym zapłata odsetek dyskontowych następuje w dacie wykupu weksla, a nie na zasadzie memoriałowej, obowiązującej przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, w dacie naliczania dyskonta. Pamiętać przy tym trzeba, że do wykupu weksla własnego zobowiązany jest jego wystawca i dla ważności zobowiązania wekslowego nie jest istotne, czy istniało zobowiązanie będące przyczyną wystawienia weksla, ani czy było ono ważne. W podsumowaniu tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej formułował pogląd, że, że prawo do zaliczenia odsetek dyskontowych do kosztów uzyskania przychodów przysługuje zatem wystawcy, bo to on wykupuje weksel w banku. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Sąd w pełni akceptuje tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 669-670/03 (niepublikowany) w którym między innymi stwierdzono, że: " ... W doktrynie podkreśla się, iż dyskontowanie nie jest samodzielną czynnością prawną . Najczęściej stanowi ono część składową umowy sprzedaży weksla (por. art. 555 k.c), a w każdym razie przeniesienia weksla. Zgodnie z wprowadzoną zasadą do dyskonta przyjmowane są wyłącznie weksle pochodzące z dokonanych operacji gospodarczych (por. M. Pałka: Praktyczne zastosowanie weksli, Wrocław 1992, s. 28). W przedmiotowej sprawie bank nabył w drodze indosu własność weksla oraz wierzytelność wekslową. W zamian skarżąca spółka uzyskała kredyt dyskontowy, tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów prawa bankowego i wekslowego. W literaturze mówi się o dyskoncie, jako nabyciu weksla połączonym z zawarciem umowy kredytowej (por. A. Szpunar, M. Kaliński: Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Warszawa 2003, s. 40). Kredyt dyskontowy polega na tym, że bank wypłaca posiadaczowi weksla, określanemu jako podawca, sumę wekslową po potrąceniu odsetek dyskontowych i prowizji. Bank, stając się nowym posiadaczem weksla, może sam ściągnąć sumę wekslową od dłużników, może jednak przedstawić weksel do redyskonta w Narodowym Banku Polskim. W każdym razie czynności związane z dyskontem weksla były dokonywane wyłącznie pomiędzy podawcą (skarżącą spółką), a bankiem, z pominięciem wystawcy weksla. Koszty dyskonta obciążały zatem wyłącznie skarżącego. W tym świetle nieuzasadniona jest teza organu, z której wynikało, iż koszty dyskonta objęte zostały należnością płaconą przez wystawcę weksla wierzycielowi i w związku z tym to dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie można również twierdzić, iż udzielenie kredytu dyskontowego mogło stanowić rozliczenie pierwotnej, kauzalnej transakcji. Przeniesienie weksla na bank miało związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Znaczenie gospodarcze ma okoliczność, że oprocentowanie kredytu dyskontowego jest niższe od innych form kredytu (por. A. Szpunar, M. Kaliński op. cit, s. 39)". Błędne jest również stanowisko organu odwoławczego dotyczące naruszenia przez skarżącą spółkę art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów, opłaty skarbowej uiszczonej przez skarżącą spółkę od weksli wystawianych przez dłużnika. Organ podniósł, iż w istocie to zobowiązany z weksla winien był uregulować tę zapłatę. Taka teza nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 obowiązującej w rozpatrywanym okresie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.), obowiązek uiszczenia opłaty ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż każda ze stron umowy cywilnoprawnej była stroną postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. Przepis natomiast nie zabraniał, by w treści czynności prawnej strony ustaliły obowiązek jednej z nich do poniesienia całości opłaty. Z punktu widzenia wykonania obowiązku publicznoprawnego takie zastrzeżenie nie miało znaczenia (organ mógł dochodzić wykonania całej opłaty od dowolnej strony, a także wszystkich stron). Wyegzekwowanie jednak zapłaty przez organ od innej osoby niż umownie wskazana, skutkowało uprawnieniem tej strony do regresu względem umownie zobowiązanego. W każdym razie, pokrycia opłaty skarbowej przez wierzyciela, nie można traktować jako wykonania obowiązku za inny podmiot, skoro ze stosunku prawnego wynika, iż był on obowiązany do jej poniesienia. W konsekwencji zatem, wobec tego, że opłata ta dotyczyła weksla związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, strona która ją pokryła, mogła o jej wartość obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Ostatnią sporną kwestią jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych powinny być naliczane także po dniu powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku do chwili ich faktycznej zapłaty. Organ odwoławczy sformułował pogląd, że jeżeli chodzi o termin końcowy naliczania odsetek od zaliczek to nie ma miejsca ograniczenie wyznaczone terminem złożenia zeznania podatkowego, ponieważ w celu realizacji obowiązku wyrażonego w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej zamiaru ustawodawcy co do obciążenia odsetkami nieuiszczonych zaliczek w części przewyższającej wysokość podatku należnego, pełne zastosowanie znajduje § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Na mocy tego przepisu odsetki za zwłokę odsetki za zwłokę są naliczane do dnia ich wpłacenia. Interpretując powyższy przepis w powiązaniu z normą art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dotyczy on tylko końcowego momentu obciążenia odsetkami od zaległości w tych zaliczkach, które przekroczyły wysokość zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum postawionego wyżej pytania, trzeba w pierwszej kolejności rozważyć, jaki charakter prawny ma zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, a następnie ustalić relację między tym zobowiązaniem, a zobowiązaniem z tytułu podatku. W tych ramach podkreślić zaś należy wzajemną odrębność prawną obu zobowiązań. I tak podatnicy, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), obowiązani są bez wezwania składać deklarację o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te, stosownie do art. 25 ust. 2 przywołanej ustawy, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Niedochowanie powyższego obowiązku sprawia, że zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Dalszą kwestię stanowi natomiast to, przez jaki okres wspomniane odsetki powinno się naliczać. Problem ten był już rozstrzygany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/G1 576/04 (niepublikowany). W wyroku tym stwierdzono między innymi: " ... Poszukując rozwiązania tego problemu, trzeba nawiązać do treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według niej, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Rozpatrując zagadnienie odsetek od zaliczek, należy mieć na względzie, że powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego powoduje, iż bezprzedmiotowe jest już orzekanie o zaliczkach. Zobowiązanie związane z tymi ostatnimi zostaje w ekonomicznym sensie niejako pochłonięte przez zobowiązanie związane z podatkiem. Nie ulega przy tym wątpliwości, że niewykonanie "nowopowstałego" zobowiązania skutkuje koniecznością naliczania odsetek za zwłokę. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że - celem wyeliminowania nakładania się w czasie odsetek związanych z każdą z omawianych zaległości, prowadzącego w efekcie do podwójnego ich wyliczania - odsetki od niuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczane za okres biegnący od dnia, w którym płatność zaliczek stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku podatkowego, a jeżeli odsetki te zostały uregulowane wcześniej - do dnia zapłaty (por. por. przywołane już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r., a nadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. I SA/G1 76/04). Negatywne konsekwencje nieprawidłowego wykonania obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczek - w postaci odsetek od tych należności - są zatem ograniczone ze względu na istnienie momentu końcowego, do którego te odsetki można naliczać. Ów moment stanowi chwila powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, na poczet którego zaliczki miały być uiszczone. Wtedy bowiem dalszy bieg odsetek od zaliczek jest już wykluczony, gdyż byłby nie do pogodzenia z istotą zmian, jakim uległ prawnopodatkowy stosunek zobowiązaniowy po stronie podatnika. Konkluzja ta odnosi się także do takiego przypadku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której suma zaliczek przekraczała kwotę podatku. Jest tak, ponieważ, mając na uwadze wyżej wskazaną odrębność obu należności podatkowych, za niezasadne trzeba uznać różnicowanie sposobu obliczania odsetek od zaliczek w zależności od tego, czy kwota podatku jest mniejsza, czy większa od sumy zaliczek. Wprowadzenie takiego kryterium naruszałoby też zasady równości opodatkowania i doprowadziłoby do sytuacji sprzecznej z podstawowymi regułami funkcjonowania mechanizmu podatku dochodowego od osób prawnych, wywołując skutki irracjonalne z tego punktu widzenia. W wypadku bowiem, gdy suma zaliczek przekraczałaby kwotę podatku, ten sam podatnik równocześnie z jednej strony uzyskiwałby prawo do nadpłaty w podatku za dany rok, a z drugiej musiałby nadal ponosić negatywne konsekwencje ciągle narastających odsetek za zaliczki na ów podatek". Zdaniem Sądu, prezentowane poglądy zasługują na pełną aprobatę. W świetle dotychczasowych uwag stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonej decyzji nie może uchodzić zatem za prawidłowe. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.