III SA/Wa 395/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2005 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę III SA/Wa 395/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2004 r. w sprawie [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., określił dla Stowarzyszenia A. z siedzibą w W., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w kwocie 68 073 zł, od dochodu w wysokości 252 123,30 zł, który nie został przeznaczony na cele statutowe Stowarzyszenia. Organ ustalił, że w zeznaniu rocznym CIT 8 Stowarzyszenie zaniżyło dochód, zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 709.710,77 zł, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem art. 16 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 , ze zm. , nazywaną dalej p.d.o.p. ) jako wydatków: odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego przekazania podatku dochodowego od osób fizycznych; wpłat na PFRON w wysokości 252 107 zł; składek na rzecz międzynarodowych organizacji ochrony praw autorskich, do których przynależność nie jest obowiązkowa, w kwocie 412587,47 zł; darowizny przekazanej na sfinansowanie konferencji naukowej w kwocie 5000 zł; dotacji w wysokości 40 000 zł udzielonej organizacjom społecznym na cele oświatowe, kulturalne, charytatywne , ochronę zdrowia oraz rehabilitację zawodową i społeczną III SA/Wa 395/05 inwalidów. Organ ustalił prawidłowy dochód w wysokości 60 252 148,73 zł Podniósł, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. wolne od podatku są dochody przeznaczone na cele statutowe i uznał, że wydatki Stowarzyszenia poniesione na opłacenie składek na rzecz międzynarodowych organizacji ochrony praw autorskich, oraz kwoty przeznaczone na sfinansowanie konferencji , są wydatkami poniesionymi na realizację celów statutowych. Uznał, że zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy nie mogą być objęte odsetki za zwłokę oraz wpłaty na PERON, bowiem nie wiążą się z realizacją celów statutowych, ani celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia A., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy, jako uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm. nazywana dalej Ordynacja ) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 a i b ustawy p.d.o.p. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki związane z wpłatą na PFRON nie są wydatkami na cele statutowe. Wskazał, że celem statutowym stowarzyszenia jest ochrona praw autorskich twórców i popieranie twórczości, że działalność stowarzyszenia ukierunkowana jest na określoną III SA/Wa 395/05 grupę – twórców, nie obejmuje zakresem działania osób niepełnosprawnych. Nie uznał twierdzeń podatnika, że wpłata na PFRON stanowi zabezpieczenie źródła przychodu, jest zatem wydatkiem pośrednim na cele statutowe. Zdaniem organu, taka interpretacja zmierzała do rozszerzenia zakresu zwolnień przedmiotowych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p., a stosowanie wykładni rozszerzającej dla interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych jest niedopuszczalne. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Stowarzyszenie A., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciło naruszenie prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 a i b oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji. Skarżący podniósł, że wpłaty na PFRON winny być traktowane jak podatek i uznane za wydatek poniesiony na cele statutowe. Przemawia za tym treść art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz.U. Nr 123, poz. 776 , ze zm. ) , który stanowi , że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy Ordynacji. Wskazane odesłanie do przepisów Ordynacji świadczy o woli III SA/Wa 395/05 ustawodawcy zrównania świadczeń na PFRON z podatkiem. Zwrócił uwagę, że wpłaty stanowią daninę publiczną, mają wszystkie cechy podatku, cechuje je ogólny i przymusowy charakter, bezzwrotność, nieodpłatność i jednostronność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 b zwrotem "w tym także" wskazuje, że wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy. Oznacza to, że wydatki inne niż podatki, poniesione na utrzymanie źródła przychodu, a więc składki na ubezpieczenia społeczne, wpłaty na PFRON, mogą być uznane za wydatki na cele statutowe. Wskazał, że dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON jest przeznaczony na fundusz celowy, ale jednocześnie, skoro istnieje ustawowy obowiązek ponoszenia wpłat, są one wydatkiem pozwalającym na egzystowanie stowarzyszenia, co w konsekwencji stanowi realizację jego celów statutowych. Ponadto odwołał się do przepisu art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy p.d.o.p. i stwierdził, że w 2003 r. nie wystąpił dochód podatkowy jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, co stworzyło sytuację, w której podstawą opodatkowania stał się wydatek. Zwrócił uwagę na fakt, że przy interpretacji dokonanej przez organy podatkowe, podmioty zatrudniające osoby niepełnosprawne byłyby w lepszej sytuacji, niż podmioty dokonujące wpłat na PFRON , co narusza zasadę równości, nakazującą jednakowe traktowanie osób znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej. III SA/Wa 395/05 Naruszenie zasady przekonywania i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa przejawia się, według skarżącego, w niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów podatkowych, zawartych w uzasadnieniu decyzji. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r. skarżący, odnosząc się do stanowiska organów podatkowych , że wpłaty na PFRON nie mogą być uznane za wydatkowane na cele statutowe, bowiem nastąpiła ich faktyczna konsumpcja, powołując się na treść orzeczenia NSA z 30 czerwca 2004 r. FSK 188/04, zarzucił błąd w rozumowaniu organu, przez przyjęcie, że wydatkowany na cele statutowe może być tylko dochód mający postać realnych środków finansowych oraz , że wydatek nie może spełniać więcej niż jednego celu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu, stosownie do art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) , art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o III SA/Wa 395/05 postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 , ze zm. ) dalej przywoływanej jako u.p.p.s.a., nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanej przez niego decyzji. Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy dochód, przeznaczony na wpłaty na PFRON, przewidziane w art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz.U. Nr 97, poz. 123, ze zm. ) powołanej dalej jako ustawa o rehabilitacji ..., korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 b ustawy p.d.o.p. W art. 17 ust. 1pkt 4 i ust. 1 b ustawy p.d.o.p. ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników spełniających określone wymogi podmiotowe i przedmiotowe. Do warunków podmiotowych należy to, by podatnik nie był jednostką, w odniesieniu do której ustawodawca wyłączył zwolnienie podatkowe, ( przedsiębiorstwa państwowe, komunalne, spółki, spółdzielnie ), a także by miał w swoim statucie cele społecznie użyteczne określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p.. Do warunków przedmiotowych należy to, by dochód podatnika był przeznaczony i wydatkowany na cele społecznie użyteczne. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. jako społecznie użyteczne cele, przeznaczenie dochodu III SA/Wa 395/05 na które skutkuje zwolnieniem podatkowym, wymienia działalność naukową, naukowo – techniczną , oświatową, w tym polegającą na kształceniu studentów, kulturalną w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego. Art. 17 ust. 1 a pkt 2 wyłącza ze zwolnienia dochody przeznaczone na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy p.d.o.p. W związku z powyższym należy stwierdzić, że by skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jednostka musi spełnić dwa podstawowe warunki: po pierwsze, jej celem statutowym musi być działalność określona w tym przepisie, po drugie, uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Ustawodawca powiązał prawo zwolnienia podatkowego z rzeczywistym przeznaczeniem dochodu na cel zasługujący na preferencje. Stowarzyszenie A. jest organizacją działającą na podstawie statutu, zrzeszającą autorów w celu reprezentowania ich interesów związanych z ochroną w zakresie prawa autorskiego, popierania twórczości autorskiej, ułatwiania działalności twórczej, inicjowana i podejmowania działalności zmierzającej do doskonalenia prawa autorskiego. Wykonywaniu powyższych III SA/Wa 395/05 zadań w myśl statutu służą między innymi: zawieranie umów dotyczących ochrony i realizacji praw autorskich, inkasowanie należności autorskich, podział i wypłata wynagrodzeń autorskich, współpraca z krajowymi i zagranicznymi związkami autorów, współpraca z instytucjami rozpowszechniającymi i popularyzującymi twórczość autorską. A zatem, celem statutowym stowarzyszenia jest działalność w zakresie kultury. Oznacza to, że osiągnięty dochód - jeżeli zostanie przeznaczony na wspieranie działalności we wskazanym zakresie, jest zwolniony od podatku. Należy rozważyć, czy wydatkowanie dochodu na wpłaty na PFRON może być uznane za wydatek na cel statutowy Stowarzyszenia. Obowiązek wpłat na PFRON stosownie do art. 21 ustawy o rehabilitacji (...) ciąży na pracodawcach zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, z wyłączeniem pracodawców, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6 %. Wpłaty te są rodzajem daniny publicznej na rzecz funduszu celowego, posiadającego odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Jak wskazano wyżej, celem Stowarzyszenia A. jest działalność w zakresie kultury, związana z ochroną praw autorskich twórców. Cele statutowe stowarzyszenia nie obejmują prowadzenia działalności w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej. Wydatki na PFRON nie mogą być III SA/Wa 395/05 uznane za przeznaczone na realizację celów statutowych Stowarzyszenia, a zatem dochód w części przeznaczonej na wpłaty nie jest wolny od podatku. Pogląd skarżącego, że wpłata na PFRON jest jednocześnie wydatkiem na cel statutowy Stowarzyszenia, bowiem pozwala na jego funkcjonowanie, jest w ocenie Sądu niezasadny. Takie stanowisko prowadziłoby do przyjęcia, iż możliwa jest sytuacja, w której ten sam dochód stowarzyszenia byłby wydatkowany dwukrotnie: raz na wpłatę na rzecz funduszu celowego, drugi raz na działalność statutową w dziedzinie kultury. Powodem odstąpienia od opodatkowania jest przeznaczenie dochodu na cel preferowany przez Państwo, a nie jego wykorzystanie przez podmiot realizujący na funkcjonowanie jednostki. Także wyrażony w skardze pogląd, iż wpłaty na PFRON winny być traktowane jak podatki, a zatem stosownie do art. 17 ust. 1 b ustawy p.d.o.p. zwolnione od podatku nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Stosownie do art. 17 ust. 1 b ustawy p.d.o.p. warunkiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Wpłaty na PFRON nie mogą być traktowane jak podatki, których opłacanie, stosownie do przywołanego przepisu ustawy p.d.o.p. jest uznane za III SA/Wa 395/05 realizację celów statutowych. Zasadnicza różnica między tymi świadczeniami wynika z różnego określenia beneficjentów świadczeń. Przy zobowiązaniach podatkowych jako beneficjenta wskazano Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego ( art. 6 Ordynacji ). Wpłata na rzecz PFRON jest wpłatą na rzecz funduszu celowego, posiadającego odrębność organizacyjną, prawną, finansową. Środki gromadzone przez Fundusz nie są środkami budżetowymi, gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu ( art. 45 – 56 ustawy o rehabilitacji ... ). Fakt, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 b ustawy p.d.o.p. posłużył się zwrotem "a także", nie oznacza, że przykładowy charakter sposobów wspierania działalności społecznie użytecznej rozciąga się na człon końcowy tego przepisu i oznacza, jak twierdzi skarżący, że wolą ustawodawcy, oprócz wydatkowania dochodów na opłacenie podatków, było uznanie za realizację celu statutowego wydatkowanie dochodów na wpłaty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz wpłaty na PFRON. Sąd Najwyższy w uchwale III ZP 21/01 z 13 marca 2002 r. wyraził pogląd, że "sposoby wspierania działalności naukowej określone w art. 17 ust. 1 b ustawy mają jedynie przykładowy charakter, co wynika wprost ze zwrotu "w tym także". Nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośredniemu wspieraniu działalności naukowej jest więc tylko jednym ze sposobów prowadzenia tej działalności. Mówiąc inaczej, powołany przepis nie III SA/Wa 395/05 wykluczył wspierania działalności naukowej w inny sposób, choćby tylko pośredni. Z punktu widzenia celu analizowanych tu przepisów, istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wsparcia działalności naukowej..." Jak wskazano wyżej wydatkowanie dochodu na wpłatę na rzecz PFRON jest wydatkowaniem na inny cel i nie można uznać, że prowadzi do rzeczywistego wspierania celów statutowych stowarzyszenia. Przyjęcie iż, oprócz podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, wolą ustawodawcy było objęcie innych ustawowych świadczeń, prowadziłoby do nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych. Natomiast zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe ( por. orzeczenie Sądu Najwyższego III RN 22/97 ). Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe narusza zasadę równości, a podmioty zatrudniające osoby niepełnosprawne są w lepszej sytuacji niż dokonujące wpłat na PFRON. Obowiązek wpłat na PFRON wynika z przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej, społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i organy podatkowe prawidłowo powołały się na cel wynikający z przepisów przywołanej ustawy, tj. nakłonienie pracodawców do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. III SA/Wa 395/05 Skarżący odwołując się do art. 7 ust. 1, 2 i 3 podnosił, że w roku 2003 nie wystąpił dochód podatkowy w rozumieniu ustawy jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Przepisy ustawy p.d.o.p. nie uznają za koszty uzyskania przychodów niektórych wydatków poniesionych przez podatników ,między innymi stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 36, wpłaty na PFRON nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych nie uznane, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, za koszty uzyskania przychodów, wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Z powyższych względów twierdzenie skarżącego, że podstawą opodatkowania stał się wydatek nie jest uzasadnione. Przywołane przez skarżącego orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2004 r. sygn. FSK 188/04 dotyczy innego problemu. Sąd opierając się na treści art. 17 ust. 1b ustawy p.d.o.p. wyraził pogląd, że skoro dochód, przeznaczony na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio realizacji preferowanych przez ustawodawcę celów, jest zwolniony od podatku, to nieracjonalne byłoby uznanie, że w przypadku, gdy podatnik uzyska możliwość dysponowania tymi środkami dla tych celów w ramach nieodpłatnego świadczenia, byłby zmuszony ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu. III SA/Wa 395/05 W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 124, art. 121 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji. Przepis art. 121 Ordynacji wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne, merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy Skarbu Państwa i podatnika. Art. 124 Ordynacji wyraża zasadę przekonywania strony. Sprowadza się do wyjaśnienia przesłanek jakimi organ kieruje się prowadząc postępowanie i wydając decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał oceny materiału dowodowego, ustosunkował się do zarzutów strony. Nie można upatrywać naruszenia powołanych zasad w dokonanej interpretacji przepisów, niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego. Uzasadnienie podstawy prawnej decyzji zawiera przywołanie przepisów będących podstawą wydania decyzji oraz ich interpretację. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.