I SA/Kr 1786/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA (del) Józef Gach Sędziowie: NSA(del) Grażyna Jarmasz (spr) WSA Bogusław Wolas Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004r sprawy ze skargi "T." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23.07.2001 r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r -skargę oddala- Decyzją z dnia [...].2000 r. znak: [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika, złożył odwołanie w wyniku rozpatrzenia którego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].2001 r. Nr [...] uchyliła w części dotyczącej odsetek za zwłokę decyzję organu l instancji i określiła te odsetki na kwotę [...] zł w pozostałej zaś części utrzymała decyzję w mocy. Rozstrzygnięcia organów zostały wydane na skutek ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowy zlecenia na wykonanie usług polegających na krojeniu i szyciu według wzorów ubrań z surowców dostarczonych przez zleceniodawców. Podmioty te sprowadzały do kraju materiały i wykroje będące własnością podmiotu zagranicznego na czas oznaczony w celu poddania ich procesowi uszlachetniania czynnego tj. krojeniu i szyciu. Spór pomiędzy organami , a podatnikiem dotyczył przepisu § 64 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Podatnik zastosował do czynności polegających na wykonaniu umów zlecenia stawkę podatku VAT 0% uznając, że spełnił wszystkie warunki wymagane w w/w przepisie. Zdaniem zaś organów nie wszystkie z warunków zostały jednak wypełnione. Izba Skarbowa uwzględniła zarzuty spółki w części dotyczącej błędnego wyliczenia za zwłokę. Natomiast co do faktur: [...] i [...] argumentów odwołania nie uznano. W przypadku tych faktur stwierdzono, że spółka w czasie kontroli nie była w posiadaniu rozliczeń o których mowa w w/w przepisie. Co do interpretacji kluczowego przepisu organy zajęły stanowisko, iż przepis ten stanowi , że za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy uznaje się usługi świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika , o którym mowa w pkt 1, polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez podatnika określonego w pkt 1, pod warunkiem: a) uzyskania oświadczenia od zleceniodawcy, że towar powstały w wyniku wykonywania tej usługi zostanie wywieziony za granicę , b) posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę. Dodatkowo ustęp 2 tego przepisu stanowi, iż przepisy ust. 1 pkt 2-4 stosuje się , jeżeli podatnik spełni określone w nich warunki oraz otrzyma całość lub co najmniej 50% zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczonych usług, z tym, że spełnienie warunków także po upływie terminu uprawnia podatnika do korekty kwoty podatku należnego. Zdaniem organów podatnik winien spełnić przewidziane przepisem warunki w terminie 60 dni od daty wywozu towaru za granicę. Izba Skarbowa bazując na zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym ustaliła, iż spółka nie była w posiadaniu w wyznaczonym przez § 64 ust. 2 w/w rozporządzenia terminie szczegółowego rozliczenia wykonanych usług zgodnie dokumentami celnymi stwierdzającymi wywóz towarów za granicę. W miesiącu grudniu 1999r. nastąpił wywóz za granicę towaru będącego przedmiotem usługi. Szczegółowe rozliczenie procesu uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń spółka otrzymywała w dniu jego sporządzenia , co zostało ustalone w toku przeprowadzonego postępowania na podstawie oświadczenia pełnomocnika spółki z dnia [...].2000 r. Tym samym wykazano naruszenie przez spółkę warunków przewidzianych w § 64 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, przez co nie można uznać przedmiotowej usługi za eksport usług, zaś spółka zobowiązana była opodatkować te transakcje właściwą stawką podatkową obowiązującą w kraju w miesiącu ich wykonania. Także na dzień sporządzenia protokołu kontroli tj. [...].2000 r. spółka nie otrzymała zapłaty za wykonane czynności. Na powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Rozstrzygnięciu temu zarzucono naruszenie przepisów § 6 ust. 1 pkt 7 oraz § 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak też naruszenie przepisów art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 września 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej , przytaczając w całości przepis § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów zarzucił, iż Izba Skarbowa ustalając powstanie obowiązku podatkowego z tytułu eksportu usług naruszyła § 6 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia, gdyż zapłata za faktury nr [...] i [...] nastąpiła w dniu [...] i [...] stycznia i w tych dniach wystąpił obowiązek podatkowy w podatku VAT. Dowodem na potwierdzenie zapłaty faktur są uwierzytelnione odpisy przelewu (załączonej do skargi) oraz zestawienie sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej stanowiące załącznik nr 1 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...].2000r. Przytaczając także i przepis § 64 przedmiotowego rozporządzenia stwierdzono, że z gramatycznej wykładni jego treści wynika, że aby skarżąca nabyła prawo do stawki podatku VAT 0% winna spełnić następujące warunki: - usługa przerobu uszlachetniającego musi być wykonana na zlecenie podatnika, o którym mowa w § 64 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia . Postępowanie kontrolne wykazało, że ten warunek został spełniony. - spółka winna posiadać oświadczenie złożone przez zleceniodawcę o tym, że towar powstały w wyniku usługi zostanie wywieziony za granicę. Skarżąca nie zakwestionowała braku tych dokumentów. - spółka winna posiadać szczegółowe rozliczenie usług zgodnie z treścią dokumentów celnych których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę. Spornym w tej sprawie jest to, jakie to mają być dokumenty celne. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, ze dla kontrolowanego dokumentami celnymi spełniającymi warunki określone w tej normie prawnej są dokumenty rozliczenia procesu uszlachetniania. Izba Skarbowa podzieliła ten pogląd, lecz skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem ze względu na fakt , iż przepis § 64 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia nie określa, jakie to mają być dokumenty. Strona skarżąca tak w czasie postępowania kontrolnego jak i również podczas postępowania odwoławczego była w posiadaniu dokumentów celnych UCZ/Z uszlachetnianie czynne zakończone - załączonych do skargi. Rozliczenie z Urzędem Celnym wykonanych usług wynikających z w/w faktur nastąpiło w dniu [...].1999r. i w związku z powyższym zdaniem skarżącej spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania w miesiącu grudniu 0% stawki VAT. - spółka , zgodnie z treścią § 64 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę winna otrzymać co najmniej 50% zapłaty za wykonaną usługę. Zapłata za usługę dokonana została w dniu [...] i [...].1999 r. czyli termin 60 dni nie został przekroczony. W tym zakresie zupełnie niezrozumiałe , zdanie spółki , jest stanowisko organów. W zakresie naruszenia prawa procesowego podniesionego , że przepisy art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organy obowiązek przestrzegania przepisów prawa oraz zobowiązują je do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dla dokonania ustaleń z uwzględnieniem prawdy obiektywnej. Naruszenie przez Izbę Skarbową norm prawnych określonych w § 6 ust. 1 pkt 7 oraz § 64 ust. 1 pkt 3 b w/w rozporządzenia Ministra Finansów stanowi jednocześnie naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do stwierdzeń skargi, iż skarżąca była w czasie postępowania kontrolnego i odwoławczego w posiadaniu dokumentu celnego UCZ/Z ( uszlachetnianie czynne zakończone ), będącego dowodem na okoliczność , że rozliczenie, o którym mowa w § 64 ust. 1 pkt 3 lit. b nastąpiło w dniu sporządzenia tych dokumentów, podniesiono, iż z treści załączonych do skargi dokumentów UCZ/Z wynika zasadniczo, iż proces uszlachetniania czynnego został zakończony, ponadto wymieniony jest: posiadacz pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, miejsce uszlachetniania czynnego, współczynnik produktywności, procesy uszlachetniania czynnego, na które zostało udzielone pozwolenie itd. Wobec tego nie podzielono stanowiska skarżącej, iż załączony do skargi dokument UCZ/Z należy uznać za rozliczenie procesu uszlachetniania czynnego. Jak wynika z samej treści § 64 ust. 1 pkt 3 lit. b w/w rozporządzenia podatnik winien być w posiadaniu szczegółowego rozliczenia, a w ocenie Izby przedłożony dokument UCZ/Z takim szczegółowym rozliczeniem nie jest. Natomiast przedłożony w trakcie prowadzonego postępowania dokument do innych rozliczeń, a zatytułowany Rozliczenie Zakończenia Procesu Uszlachetniania Czynnego w Systemie Zawieszeń ( karta 13 akt podatkowych) zawiera wszelkie szczegółowe informacje dotyczące przeprowadzonego uszlachetniania czynnego. Tym samym dokument ten w swej treści odpowiada wymogom przedstawionym w § 64 ust. 1 pkt 3 lit. b w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Co do zarzutów naruszenia przepisów art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zauważono, że pismem z dnia 18 stycznia 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do spółki o przedstawienie m.in. dokumentów szczegółowych rozliczeń usług zgodnie z treścią dokumentów celnych wraz z kopiami tych dokumentów celnych. Skoro podatnik uważał, iż dokumenty UCZ/Z były tego typu rozliczeniami, winien był je przedłożyć na wezwanie organu kontrolnego. W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego wywiedziono, że skoro ustalono , iż zakwestionowane rozliczenie dotyczyło czynności, które eksportem nie były, to obowiązek podatkowy w tej sytuacji powstaje zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), tj. z chwilą wystawienia faktury , nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym spółka winna była opodatkować tę transakcję w miesiącu jej wykonania odpowiednią stawką podatkową obowiązującą w kraju czyli 22%. Skarga wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2004r. przepisów ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269) oraz ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z przepisem art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz 1271) sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie , zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Sąd oceniając legalność, a więc zgodność z obowiązującymi przepisami zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, iż organy prawidłowo zinterpretowały przepis § 64 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten, w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy stanowi, że: - § 64 ust. 1 pkt 1 - za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznaje się: usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia , jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, - pkt 3 tego paragrafu - usługi świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika, o którym mowa w pkt 1, polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez podatnika określonego w pkt 1 , pod warunkiem: a) uzyskania oświadczenia od zleceniodawcy, że towar powstały w wyniku wykonania tej usługi zostanie wywieziony za granicę, b) posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę, W tymże § 64 ust. 2 czytamy: przepisy ust. 1 pkt 2- 4 stosuje się , jeżeli podatnik spełni określone w nich warunki oraz otrzyma całość lub co najmniej 50% zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczonych usług, z tym, że spełnienie warunków także po upływie terminu uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego. Jak to stwierdzono w skardze istotą problemu w sprawie jest kwestia, o jakie dokumenty celne chodzi w w/w przepisie , który, w ocenie pełnomocnika skarżącej, nie określa jakimi one być winny. W związku z tym w skardze stwierdza się , że może to też być dokument celny UCZ/Z - uszlachetnianie czynne zakończone. Należy rozumieć , że jest to dokument wystarczający do wykazania czynności eksportu usług obok przedkładanych w trakcie postępowania dokumentów o tytule "Rozliczenie zakończenia procesu uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń" obrazujących rozliczenia dokonane z firmami: "T. " sp. z o.o. w T. czy "J. " sp. z o.o. w T., które zostały uznane przez organy jako prawidłowe dla omawianego rozliczenia podatku od towarów i usług. Z takim stanowiskiem skargi nie można się jednak zgodzić. Przepis § 64 ust. 1 pkt 3, lit b w/ cyt rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług odsyła w zakresie tego właśnie szczegółowego rozliczenia usług do treści dokumentów celnych, a więc określonych przez prawo celne. Aktem prawnym przesądzającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wydane z upoważnienia ustawowego tj. przepisu art. 136 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23 , poz. 117 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie , rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997r. w sprawie gospodarczych procedur uproszczonych ( Dz. U. Nr 147, poz. 989 ze zm.) i tak z przepisów § 66, § 71 , § 72 oraz § 77 tegoż rozporządzenia wynika , że czym innym jest dokument UCZ/O "Dokument Uszlachetniania Czynnego - Objęcie" i UCZ/Z "Dokument Uszlachetniania czynnego- Zakończenie" stwierdzające odpowiednio: objęcie procedurą uszlachetniania czynnego oraz jej zakończenie, a innym dokumentem jest dokument rozliczenia zakończenia procedury uszlachetniania czynnego. Przepis § 64 ust. 1 pkt 3 lit b omawianego rozporządzenia wykonawczego do podatku od towarów i usług stawia wyraźny wymóg posiadania przez podatnika szczegółowego rozliczenia usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, aby usługę tę uznać za eksport usług. Zawarcie w póz. 6 dokumentu celnego UCZ/Z załączonych do skargi stwierdzenia "350 szt. kurtek męskich" , nie stanowi szczegółowego rozliczenia wykonanej usługi w chwili zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, która to procedura uruchomiona została pozwoleniem nr [...]. Załączony dokument jest dokumentem częściowej likwidacji pozwolenia, tak że celnego dokumentu rozliczenia usługi objętej jednym pozwoleniem skarżąca mogła jeszcze nie posiadać Wobec tego, iż wyżej wykazano, że usługi świadczone przez skarżącą nie mogły zostać w badanym miesiącu uznane za eksport usług, zarzuty skargi dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania tych czynności nie mogą zostać uznane za słuszne. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.