I SA/Ka 906/03

Dnia 5 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA : Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant : Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 roku sprawy ze skargi B. i S. J.(J.) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił B. i S. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych i obniżyła wysokość odsetek do kwoty [...] złotych (tj. o kwotę [...] złotych), a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym zeznaniu podatkowym – PIT 33 dotyczącym 1998 roku małżonkowie B. i S. J. wykazali łączny dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości [...] złotych oraz należny podatek dochodowy w kwocie [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym za 1998 rok było zakwalifikowanie przez Urząd Skarbowy przychodu uzyskanego przez B. J. z tytułu umów zleceń na ogólną kwotę [...] złotych do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków stanowiących odsetki od kredytu zaciągniętego przez małżonków w 1996 roku na zakup samochodu marki “Nexia", a także dwukrotne zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w/w pojazdu. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając błędne zastosowanie art. 13 pkt 8a i art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wskazała, iż w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) zawarty został katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma duże znaczenie, gdyż w zależności od rodzaju przychodu, ustawodawca przewiduje między innymi różne zasady ustalania kosztów ich uzyskania, co w konsekwencji wpływa na ostateczną kwotę należnego podatku. Artykuł 10 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wymienia w pkt 3 jako odrębne źródło pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 2 działalność wykonywaną osobiście. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Dla potrzeb podatku dochodowego należy więc posiłkować się definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 roku o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz. 324 z późniejszymi zmianami). W myśl tej definicji działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą uzależniona jest zatem od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w cytowanym wyżej przepisie. Natomiast zasady ustalania przychodu z działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy podatkowej, a szczegółowe zasady określania dochodu z działalności gospodarczej reguluje art. 24 ust. 1 – 3 tej ustawy. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wskazała, iż z zaświadczenia Urzędu Miejskiego w R. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności prowadzonej przez B.J. w 1998 roku było prowadzenie biura rachunkowego. W złożonym w dniu [...] 1998 roku zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby prowadzącej działalność gospodarczą NIP – 1 podatniczka jako podstawowy rodzaj działalności wskazała : rachunkowość i księgowość – kod EKD 7412. Zgodnie z zaświadczeniem Regon z dnia [...] 1997 roku rodzaj działalności podstawowej według w/w kodu EKD obejmował rachunkowość, księgowość, kontrolę ksiąg i doradztwo podatkowe. Kontynuując Izba Skarbowa podniosła, iż B. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła między innymi usługi: prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, wprowadzania zadekretowanych danych, przychód uzyskany z tytułu tych umów zaliczyła do odrębnego źródła przychodu tj. działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art. 13 pkt 2 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji tej części uzasadnienia Izba podkreśliła, iż rodzaj wykonywanych prac wykonywanych w ramach umów zleceń ma związek i pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Zatem przychody w kwocie [...] złotych (umowy zlecenia) stanowiły źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej i zasadnie organ pierwszej instancji zakwalifikował wyżej wymienione przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdziła w tym zakresie, że zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Pojęcie kosztów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, czyli uzyskaniem przychodu. Zwróciła uwagę, że małżonkowie B. i S. J. zaciągnęli w dniu [...] 1996 roku, a więc przed rozpoczęciem przez podatniczkę działalności gospodarczej, kredyt na zakup samochodu osobowego marki “[...]". B. J. rozpoczynając działalność gospodarczą wprowadziła w dniu 1 stycznia 1998 roku wyżej wymieniony pojazd do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji powyższego podatniczka nieprawidłowo, zdaniem Izby Skarbowej, zaliczała w koszty działalności gospodarczej spłatę odsetek od zaciągniętego przez małżonków kredytu. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 8a organ odwoławczy wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Biorąc zatem pod uwagę brzmienie powołanego wyżej przepisu oraz art. 22 ustawy podatkowej, warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tym kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. Zaliczenie więc odsetek od zaciągniętego kredytu do kosztów uzyskania przychodu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy dany kredyt zaciągnięty został na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, którego dotyczy, zaś wykorzystanie kredytu ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego z tej działalności przychodu w tym roku podatkowym. Konkludując organ odwoławczy podkreślił, iż skoro przedmiotowy kredyt nie został zaciągnięty na prowadzoną działalność gospodarczą, lecz na prywatne potrzeby podatników, to brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej samodzielnie przez B. J. w 1998 roku działalności gospodarczej w/w odsetek. Decyzję tę B. i S. J. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W podstawie prawnej skargi zarzucili naruszenie : - art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że świadczenie usług na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów zleceń, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup samochodu osobowego, wprowadzonego jako środek trwały do działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi wskazali, iż ze względu na zakres świadczonych przez B. J. usług w ramach zawartych umów zleceń, miejsca ich wykonywania oraz wykorzystywania programów finansowo – księgowych i środków trwałych zleceniodawców, usługi te nie miały żadnego związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Podnieśli również, iż z treści art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na środki trwałe przeznaczone w dniu zaciągnięcia kredytu na działalność gospodarczą. Możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od kredytu musi być, zdaniem skarżących, powiązana z wprowadzeniem środka trwałego do działalności gospodarczej i spłacania tych odsetek przy powiązaniu z uzyskiwanymi przychodami. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są : działalność wykonywania osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście (pkt 3). Jest rzeczą oczywistą, iż czym innym w świetle obowiązującego prawa jest wykonywanie usług przez osobę fizyczną i świadczenie tych usług przez osobę fizyczną będąca zarazem przedsiębiorcą. Rozróżnienie to wynika wprost między innymi z brzmienia przepisu art. 41 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o osobach fizycznych będących przedsiębiorcami oraz ust. 2 tego artykułu przewidującego, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Należy więc uznać, że ustawodawca – kierując się racjonalnymi założeniami – spośród ogółu podatników będących osobami fizycznymi wyodrębnił grupę osób stosując kryterium wynikające z faktu “bycia przedsiębiorcami". Dlatego też dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy uwzględniać zastosowany przez ustawodawcę sposób rozgraniczenia przychodów; na uzyskiwane z działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście. Należy tu mieć na uwadze, że ustawa podatkowa nie zawierała definicji działalności gospodarczej, nie przesądzała więc o tym, który z podatników był przedsiębiorcą, a który nie posiadał tej cechy. Z tych względów wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w dorobku doktryny i judykatury, przy uwzględnieniu zapisu ustawowego zawartego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz. 324 z późniejszymi zmianami). Ogólnie rzecz biorąc działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Żaden przepis tej ustawy nie stanowi, że nie jest taką działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Z tych przyczyn słusznym wydaje się być pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 2057/99 zgodnie z którym “działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 ze zm.) odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu “ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym" (ONSA 2003/2/71). Sąd też stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik uzyskiwał przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonując te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów bez ich świadczenia na rzecz ludności, a swoje usługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności. O tym, czy mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne działalności. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż analiza wykonywanych przez skarżąca usług z tytułu zawartych przez nią umów zleceń pokrywała się co do charakteru i zakresu z usługami wykonywanymi przez podatniczkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (biuro rachunkowe). Ze zgromadzonego bowiem w sprawie materiału dowodowego (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenie identyfikacyjne NIP – 1, regon) jednoznacznie wynika, iż działalność gospodarcza skarżącej – według kodu EKD – obejmowała rachunkowość, księgowość, kontrolę ksiąg i doradztwo podatkowe. Zatem rodzaj wykonywanych przez podatniczkę prac w ramach zawartych umów zleceń (prowadzenie ksiąg handlowych, obsługa księgowa) pokrywał się z przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W świetle powyższych wywodów zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe zakwalifikowały przychody uzyskane przez B. J. (w kwocie [...] złotych) w związku w wykonywaniem przez skarżącą usług prowadzenia ksiąg handlowych, obsługi księgowej oraz pełnieniem obowiązków głównej księgowej (w ramach zawartych umów zleceń) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż skarżący nie mają racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez nich w dniu [...] 1996 roku na zakup samochodu marki “[...]". Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 8a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle tego przepisu w związku z cytowanym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek od kredytu (pożyczki) jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. Jeżeli zatem kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, odsetki od niego stanowią koszty uzyskania przychodu. W przypadku jednak, gdy kredyt został zaciągnięty w celu zakupu składników prywatnego majątku (w przedmiotowej sprawie samochodu osobowego) osoby lub osób prowadzących działalność gospodarczą, niedopuszczalne jest uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów obsługi tego kredytu (w tym odsetek), nawet wówczas, gdy prywatny samochód wykorzystywany jest w prowadzonej działalności, co przyczynia się do uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje również fakt późniejszego wprowadzenia tego samochodu do ewidencji środków trwałych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2000 roku, sygn. akt I SA/Gd 724/98 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “LEX", nr 44879). Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.