I GSK 3222/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Urszula Raczkiewicz Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 1995/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2002 r. [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu kwotę 418 (czterysta osiemnaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 1995/02, po rozpoznaniu skargi "[...]" Spółki z o.o. w Poznaniu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2002 r. nr [...] w zakresie w jakim utrzymywała ona w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2002 r. nr [...] odmawiającą zwrotu cła, zasądził na rzecz skarżącej [...] Sp. z o.o. zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 28 marca 2002 r. orzekł o zwrocie [...] Sp. z o.o. cła w kwocie 16.187,54 zł, odmawiając jednocześnie zwrotu cła w pozostałej części (w wysokości 5.851,50 zł). Organ celny wskazał, że odmowa zwrotu cła związana była z ustaleniem, iż zgodnie z dokumentami SAD skarżąca spółka dokonała importu towarów niepochodzących, które zużyte zostały do produkcji gumy do żucia - produktu, na który wystawiono dowód pochodzenia towarów EUR.1. W wyniku rozpoznania odwołania [...], w którym spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu w części dotyczącej odmowy zwrotu cła w żądanej wysokości, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 8 lipca 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając w podanej wyżej części decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu podał, że skarżąca spółka posiadała pozwolenie dotyczące uszlachetniania czynnego, na podstawie którego, stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), mogła zwrócić się o zwrot lub umorzenie cła. Sąd wskazał, iż art. 15 pkt 1 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie miedzy Rzecząpospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony (Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662) oraz art. 15 ust. 1 Protokołu dodatkowego Nr 4 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA) sporządzonej w Krakowie w dniu 21 grudnia 1992 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809), powołane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wprowadzają zakaz zwrotu cła dla materiałów niepochodzących użytych do wytworzenia produktów pochodzących ze Wspólnoty (lub Państwa - Strony umowy CEFTA). Sąd I instancji wskazał jednocześnie na wyjątek od powyższego zakazu zawarty w ust. 6 art. 15 tego Protokołu, zgodnie z którym niezależnie od postanowień pkt 1, Państwo – Strona może stosować ustalenia o zwrocie bądź zwolnieniach z cła lub obciążeń o podobnych skutkach w odniesieniu do materiałów użytych do wytworzenia produktów pochodzących, z następującym zastrzeżeniem: a) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach od 25 do 49 i od 64 do 97 Zharmonizowanego Systemu zwraca się cło do wysokości 5% lub poziomu stosowanego w Państwie - Stronie, jeśli jest niższy; b) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach od 50 do 63 Zharmonizowanego Systemu zwraca się do wysokości 10% lub poziomu stosowanego w Państwie − Stronie, jeśli jest niższy. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził − podzielając w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1397/99 - że zgodnie z wykładnią językową, nie może być uznana za prawidłową interpretacja przepisu zastosowana w rozpoznawanej sprawie przez organy celne, wedle której powołany wyżej przepis dopuszcza zwrot cła do określonej wysokości tylko w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w wymienionych działach. W opinii Sądu, użycie określenia "niezależnie od postanowień punktu 1" oznacza, iż pkt 6 reguluje kwestię zwrotu cła odmiennie od pkt 1. Punkt 6 dopuszcza możliwość zwrotu cła z pewnym zastrzeżeniem, a ograniczenia następujące po słowach "z następującym zastrzeżeniem" należy zdaniem Sądu - zgodnie z regułami języka polskiego - rozumieć w ten sposób, że stanowią one wyjątek od ogólnej zasady dopuszczalności zwrotu cła zawartej w pierwszej części zdania. Sąd I instancji uznał za trafne uwagi Dyrektora Izby Celnej odnośnie stosowania wykładni celowościowej art. 15 wymienionych umów międzynarodowych, jednocześnie jednak podkreślił, że zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w piśmiennictwie utrwalił się pogląd o prymacie wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni. Zauważył ponadto, że w tej sprawie również wykładnia celowościowa może przemawiać za stanowiskiem strony skarżącej, jeśli zważy się, że importerzy przez lata korzystali z możliwości zwrotu cła w oparciu o przepis art. 80 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.) i wskazane było wprowadzenie okresu przejściowego dla dostosowania się polskich producentów do nowych zasad zwrotu cła. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 pkt 1 i pkt 6 Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA) w związku z art. 87 i art. 91 pkt 1 Konstytucji RP oraz art. 31 ust. 1, ust. 3 ppkt b), ust. 4, art. 32 i art. 33 ust. 3 i 4 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) oraz art. 2 § 2 Kodeksu celnego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie przez Sąd sprawy w jej granicach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zarzucił, iż Sąd I instancji uznając prymat wykładni językowej nie ustalił prawidłowo przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji oznaczało nierozpatrzenie sprawy w jej granicach skutkujące przyjęciem błędnej, niewłaściwej interpretacji prawa materialnego. Akcentując wymóg dokonywania wykładni przepisów prawa międzynarodowego w sposób kompleksowy, skarżący podniósł, że niedopuszczalne jest założenie, że pkt 6 art. 15 Protokołu znosi generalny zakaz zwrotu cła od towarów niepochodzących, wprowadzając ogólną zasadę, że cło od tych towarów jest zwracane z wyjątkami dotyczącymi niektórych grup towarów, od których należny jest zwrot częściowy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że użycie wyrażenia "Niezależnie od postanowień punktu 1..." wskazuje, że zakaz zwrotu cła jest zasadą ogólną, a regulacja zawarta w punkcie 6 jest jedynie wyjątkiem od tej zasady, a nie jej wyłączeniem. Nadaje ona uprawnienie, aby - mimo obowiązywania zakazu - zwracać polskim podmiotom w okresie przejściowym, część cła w odniesieniu do niektórych grup materiałów niepochodzących. Wykładnia zastosowana przez organ celny została dokonana zgodnie z tzw. regułą harmonizowania kontekstów, z której wynika, że niedopuszczalna jest interpretacja danego przepisu z pominięciem kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego (celowościowego). Reguła ta pozwala zakwestionować takie znaczenie normy prawnej, które zostało ustalone bez uwzględnienia tych trzech kontekstów. Skarżący zwrócił uwagę na to, iż Sąd I instancji nie ustosunkował się do stanowiska Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej (TAXUD), potwierdzającego stanowisko przyjęte w rozpoznawanej sprawie przez organy celne. Wskazał również, iż w szeregu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Poznaniu oraz we Wrocławiu uznał za prawidłową interpretację art. 15 pkt 1 Protokołu Nr 4 stosowaną przez organy celne co do zakazu zwrotu cła lub zwolnień z cła, jak również zakresu obowiązywania tego przepisu od początku jego wprowadzenia. [...] Sp. z o.o. złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezrozumiałe oraz bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku z niżej podanych przyczyn. Zagadnieniem kluczowym w sprawie jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 15 pkt 6 Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu CEFTA sporządzonej w Krakowie w dniu 21 grudnia 1992 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 129, poz. 637 ze zm.) w brzmieniu tego Protokołu ustalonym Protokołem dodatkowym Nr 4 do wymienionej umowy z dnia 13 września 1996 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809) – dalej używane będzie skrótowe określenie Protokół Nr 7. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż Sąd I instancji niewłaściwie oparł się w ustaleniu znaczenia tego przepisu na wnioskach wynikających z wykładni językowej, które nie oddają jeszcze rzeczywistej jego treści. Wbrew poglądowi Sądu I instancji, w niniejszej sprawie wadliwie powołano się na prymat wykładni językowej. W teorii prawa podkreśla się, że nie można akceptować wniosków z wykładni językowej, które są sprzeczne z konstrukcją "racjonalnego prawodawcy", a taki stan wystąpiłby, gdyby przyjąć stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji. Art. 15 pkt 6 Protokołu Nr 7 w dosłownym brzmieniu stanowi, iż "niezależnie od postanowień pkt 1 Polska może stosować ustalenia o zwrocie lub zwolnieniach z cła lub obciążeń o podobnych skutkach w odniesieniu do materiałów użytych do wytworzenia produktów pochodzących, z następującym zastrzeżeniem: a) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach od 25 do 49 i od 64 do 97 Zharmonizowanego Systemu zwraca się cło w wysokości 5% lub poziomu stosowanego w Polsce, jeżeli jest niższy; b) w odniesieniu do produktów klasyfikowanych w działach od 50 do 63 Zharmonizowanego Systemu zwraca się cło do wysokości 10% lub poziomu stosowanego w Polsce, jeżeli jest niższy. Uwadze Sądu I instancji uszło, iż wykładnia umowy międzynarodowej uwzględniać musi specyfikę tego rodzaju aktu prawnego. Konieczne w tym zakresie jest posługiwanie się regułami zawartymi w Dziale 3 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) wskazanymi w skardze kasacyjnej. W szczególności z art. 31 ust. 1 powołanej Konwencji wynika, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, a także w świetle jego przedmiotu i celu. Jest oczywiste, że sformułowanie tego wymogu nakazuje korzystanie z wykładni teleologicznej i systemowej. Konieczne jest zatem zwrócenie uwagi, że art. 15 pkt 6 Protokołu Nr 7 nie może być przede wszystkim interpretowany w oderwaniu od regulacji zawartej w pkt 1 tego artykułu, ustanawiającej ogólny zakaz zwrotu cła od towarów niepochodzących. Za błędne uznać należy twierdzenie, że w art. 15 pkt 6 wprowadzona została autonomiczna regulacja, odmienna od zasady zawartej w art. 15 pkt 1 – tzn. że w pkt 6 omawianego artykułu ustanowiono ogólną regułę zwrotu cła od towarów niepochodzących z wyjątkami tylko co do niektórych towarów, dla których przewidziano zwrot częściowy. Skarżący organ słusznie zauważa, że takie stanowisko naruszałoby zasady logicznego wnioskowania. Nie można bowiem zakładać, iż wolą stron konkretnej umowy międzynarodowej było, aby w ramach tej samej jednostki redakcyjnej Protokołu Nr 7 (tzn. art. 15) w jego pierwszym punkcie wprowadzono zasadę zakazu zwrotu cła od towarów niepochodzących, a w ostatnim punkcie tego artykułu zasadę tę zniesiono poprzez ustanowienie przeciwnej reguły zwrotu cła. Art. 15 Protokołu Nr 7 musi być postrzegany jako wyrażający jedną spójną normę w kwestii zwrotu cła od towarów niepochodzących. Spójność tej normy wymaga przyjęcia, że zwrot "niezależnie od punktu 1..." winien być odczytywany w ten sposób, iż niezależnie od obowiązywania ogólnego zakazu zwrotu cła ustanowionego w punkcie 1 art. 15, pkt 6 dopuszcza w okresie przejściowym częściowy zwrot cła, przy czym uszczegółowienie znaczenia punktu 6 wyrażeniem "z zastrzeżeniem" prowadzi do wniosku o zastosowaniu tego wyjątku jedynie do niektórych grup towarowych klasyfikowanych w działach od 25 do 49 oraz od 50 do 63 Zharmonizowanego Systemu (por. A. Sołtysińska, P. Czubik "CEFTA" Środkowoeuropejska Strefa Wolnego Handlu. Komentarz. Kraków 1996, s.71). W niniejszej sprawie nie było zaś sporne, że konkretny towar jest produktem klasyfikowanym w dziale niższym niż 25 Zharmonizowanego Systemu. Dodać należy, iż w podobny sposób zagadnienie zwrotu cła zostało uregulowane w art. 15 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi a ich państwami członkowskimi, z jednej strony, a Rzecząpospolitą Polską, z drugiej strony, zawartego 24 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 104, poz. 662, 663). Wnioski z wykładni tego przepisu są zbieżne z przedstawionymi już co do interpretacji art. 15 Protokołu Nr 7. Celem obu tych uregulowań było niewątpliwie ochrona rynków wewnętrznych stron omawianych umów. Wprowadzenie co do zasady zakazu stosowania preferencji w postaci zwrotu cła w stosunku do towarów niepochodzących z państw stron wskazanych umów służyło ograniczaniu opłacania wykorzystywania importowanych tworów tzw. "niepochodzących". W świetle dotychczasowych wywodów należało podzielić zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przez wyrok Sądu I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego i z tego względu orzec zgodnie z art. 185 p.p.s.a. Nie znajduje natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie przez Sąd sprawy w jej granicach. Sąd I instancji rozpatrzył bowiem sprawę w jej granicach, wynikających z norm regulujących rozstrzyganą w niej kwestię dopuszczalności zwrotu cła, tyle tylko że dokonał błędnej ich wykładni. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).