I SA/Gl 1347/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek -spr., Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ, ASR Teresa Randak, Protokolant: Mara Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia J. K. wysokości zobowiązania z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w "A" – J. K. stwierdzono, że podatnik w 2002 r. świadczył usługi w zakresie dokumentacji konstrukcyjnej, montażowej i koncesyjnej oraz nadzór autorski, modernizacji kotłów typu [...] "B" w E.. Powyższe potwierdzone zostało rachunkiem z dnia [...] 2002 r. wydanym przez "A" na kwotę [...] zł. W związku z koniecznością ustalenia prawidłowej klasyfikacji wymienionych wyżej usług w kontekście formy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego w K. z prośbą o ich sklasyfikowanie. Powyższy zakres działalności podatnika został zakwalifikowany przez Urząd Statystyczny według symbolu PKWiU 74.20.35-00,00 – Usługi projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych. Oznacza, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przychody uzyskane przez podatnika wyłączają go z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 i winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. W tym stanie rzeczy organ podatkowy dokonał nowego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych przyjmując za podstawę dochody z działalności gospodarczej i dochody z emerytury określając jego wysokość w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podważał ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji świadczonych przez niego usług. Wydanej decyzji zarzucał brak uzasadnienia do opodatkowania jego dochodów na zasadach ogólnych oraz czynił rozważania dotyczące załącznika Nr 2 do w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zwracając uwagę na wnikliwe zbadanie przychodu podatnika z działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ponownie określił J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o prawie podatnika do rozliczania się zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego, w szczególności przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w tym również załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). W uzasadnieniu swych zarzutów podatnik wyrażał swoje racje ujmując je w czterech rozdziałach, które dotyczą: 1. prymitywnych matactw o rzekomym zaliczeniu (zakwalifikowaniu) przez Urząd Statystyczny świadczonych przez podatnika usług, 2. sprawy zaklasyfikowania usług świadczonych przez J. K., 3. oznaczania usług wg klasyfikacji usług, jaka by ona nie była, 4. zasadności występowania urzędu skarbowego do urzędów statystycznych. W odwołaniu tym Podatnik ponownie czyni rozważania dotyczące załącznika Nr 2 do w/w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, uznając, iż treść – "Wykaz, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych" – za niezrozumiałą. Kontynuując swe wywody na temat powiązań między symbolami używanymi w klasyfikacjach usług w PKWiU, KU, KWiU Podatnik zarzucił organowi podatkowemu bezpodstawne wystąpienie do Urzędu Statystycznego w sprawie zakwalifikowania świadczonych przez niego usług zgodnie z wystawionym rachunkiem. W swych wywodach przytacza fragmenty pism zarówno urzędu jak i organów statystycznych. W ocenie podatnika żaden przepis prawny nie stanowi o obowiązku przeklasyfikowania świadczonych przez niego usług na okoliczność wejścia w życie kolejnej klasyfikacji usług. Kontynuując swe wywody podaje, że usługi świadczone przez podatnika tak jak były nadal pozostają jako zaklasyfikowane według Klasyfikacji Usług (KU) symbolem: 28901. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności podniósł, że rozdział 2 (art. 6 do art. 22) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.) określa zasady opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e powyższego rozdziału określa wyłączenia z tej formy opodatkowania i stanowi, że przepisów rozdziału 2, z wyjątkiem art. 6 ust. 2 nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do w/w ustawy. Powyższy załącznik Nr 2 stanowiący integralną część ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, określa wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W pozycji 15 tego załącznika wymienione zostały usługi z sekcji "K" PKWiU. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że jednocześnie ustawodawca wprowadził kilka wyjątków w tej grupie usług, świadczenie których pozwala na ryczałtowe opodatkowanie przychodów. Są to usługi oznaczone symbolami: 71.3, 71.4, 72.40.10, ex72.5, 74.40.12, ex74.70.12, 7470.13, 74.70.15, 74.7016, 74.82, 74.84.15. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze zgromadzonego w aktach materiału, a przede wszystkim opinii wydanych na wniosek J. K. zarówno przez Urząd Statystyczny w K. jak i w Ł. jednoznacznie wynika, iż czynności wykonywane w ramach usług świadczonych przez "A" mieszczą się w grupowaniu PKD 74.20.A "Działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego". Stwierdził, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) powyższe usługi mieszczą się w zakresie 74.20.35-00.00 "Usługi projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych". Natomiast według obowiązującej do 31 marca 1995 roku Klasyfikacji Usług czynności związane z projektowaniem technologicznym i technicznym wyrobów mieściły się w zakresie podbranży KU 28901 "Usługi pomocnicze osobno nie wymienione". Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższa kwestia została wielokrotnie potwierdzona przez Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych pismami z dnia: [...] 2003 r. nr [...], z dnia 04.07.2003 r. nr [...], z dnia [...] 2003 r. nr [...]. Ponadto w niniejszej sprawie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości stanowi pismo Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] 03. r. skierowane do podatnika, z którego jednoznacznie wynika, że aktualnie obowiązującym od 1 lipca 1997 r. standardem klasyfikacyjnym jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że poza sporem zatem pozostaje fakt, iż świadczone przez Stronę w 2002 r. usługi zostały przez organy statystyczne oznaczone symbolem 74.20.35-00.00 sekcja "K" i nie były zawarte w wymienionych wyżej wyjątkach, a zatem wyłączały podatnika z mocy prawa z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym w myśl ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu z dniem uzyskania przychodów z działalności o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 w/w ustawy. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest opodatkowanie na zasadach ogólnych. W związku z tym organ podatkowy badając przychody podatnika w aspekcie poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów dokonał na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, źe podatnik swym działaniem wypełnił dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem w 2002 r. wykonał usługę, która z mocy prawa pozbawiała stronę opodatkowania na zasadach zryczałtowanych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor izby Skarbowej skonstatował, że meritum sporu sprowadza się jednak do sposobu oznaczenia usługi wykonanej przez podatnika w 2002 roku, która ze względu na jej symbol PKWiU i numer wyłącza stronę z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik utrzymuje, że żaden przepis prawa nie stanowi o obowiązku przeklasyfikowania świadczonych przez niego usług na okoliczność wejścia w życie kolejnej klasyfikacji usług. Skoro więc zostały zaklasyfikowane wg Klasyfikacji Usług (KU) symbolem – 28901 jako dokumentacja techniczno-konstrukcyjna, to pozostaną nadal pod tym samym symbolem wywodzi podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższą opinią. Uzasadniając swe stanowisko podniósł, że jakkolwiek podatnik prowadzi tę samą działalność od lat, jednak przepisy podatkowe prawa materialnego, jak i sposób oznaczania wykonywanych usług ulegają zmianie i nie są stałe. Dlatego np. zmiana przepisów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego skutkuje koniecznością analizy wykonywanych przez podatnika usług w kontekście ich oznaczenia przez służby statystyczne. Zatem – zdaniem organu odwoławczego – nie ma żadnych rozbieżności w wyjaśnieniach udzielonych przez służby statystyczne. Zaakcentował też, że w ramach postępowania podatkowego umożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż podatnik zwrócił się również do Ministerstwa Finansów w kwestii wypełniania zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1, otrzymując w tym zakresie odpowiedź z Departamentu Organizacji Skarbowości Nr [...] z dnia [...] 2004 r. W piśmie tym wyjaśniono podatnikowi, iż określa on symbol według PKD i wpisuje w zgłoszeniu rodzaj i kod prowadzonej (lub planowanej) działalności gospodarczej zgodnie ze stanem faktycznym, co nie musi oznaczać zgodności ze stosownym wpisem w posiadanym (a np. nieaktualnym już) zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że z analizy akt sprawy wynika, że podatnik składał dwukrotnie oświadczenie w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (dnia 08.08.03 r. i 12.09.03 r.). Wyznaczono stronie także dwukrotnie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czego wyrazem są postanowienia urzędu z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wydane na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego strona wyjątkowo aktywnie uczestniczyła w całym postępowaniu podatkowym składając wielokrotnie wyjaśnienia i skargi i dlatego zarzuty matactwa, czy też nie ujawniania pewnych części pism nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślił, że organy podatkowe nie dokonały żadnej zmiany klasyfikacji spornej usługi, badały li tylko w kontekście przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne trafność wyboru formy opodatkowania. W tym celu zwrócono się do właściwych służb statystyki publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż pismem z dnia [...] 2003 roku Urząd Statystyczny w K. poinformował Urząd Skarbowy w T., że zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych wg obowiązujących standardów klasyfikacyjnych zasadą jest, że podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, a w przypadku trudności w ustalaniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, przy czym w piśmie poinformowano również, iż wydanie opinii podlega opłacie. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew opinii podatnika, powyższe pismo nie stanowi zakazu dla urzędów skarbowych o występowanie do właściwych służb statystyki publicznej o wyjaśnienie spornych kwestii, gdyż na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym zobowiązane są do podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy zarzut odwołania o bezprawne występowanie urzędu do służb statystycznych należy uznać za chybiony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi ponowił zarzuty prezentowane w odwołaniach. Podważa ustalenia organów podatkowych dotyczące klasyfikacji świadczonych przez niego usług. Wydanym decyzjom zarzucił brak uzasadnienia do opodatkowania jego dochodów na zasadach ogólnych. Ponownie podważył kompetencje organów podatkowych w zakresie zwracania się do organów statystycznych o zaklasyfikowanie usług świadczonych przez podatnika. Dokonując analizy uzasadnienia organu II instancji i przytaczając wyrwane z kontekstu jego fragmenty uznaje je za sprzeczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. podatnik wniósł o włączenie do akt sprawy kopii pisma z dnia [...] 2004 r. do Ośrodka Interpretacji Standardów Interpretacyjnych w Ł. w sprawie matactw Urzędu Skarbowego, a następnie Izby Skarbowej odnośnie zaliczania (zaklasyfikowania) i oznaczania według PKWiU usług świadczonych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, czego zgodnie z prawem ustanowionym treścią pkt III 7.3 Polskiej Klasyfikacji i Wyrobów Usług może dokonywać wyłącznie świadczący te usługi. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaznaczając, iż powołane dokumenty nie wpływają na ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżący stwierdził między innymi, że fakt równoległego stosowania symboli trzech klasyfikacji do oznaczenia usług w wystawianych fakturach, w powiązaniu z treścią nagłówka tablicy stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy podatkowej, jest niezbitym dowodem na zasadność wniesionej skargi. Potwierdza on także wyjątkową prymitywność matactw urzędników skarbowych obu szczebli w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżący między innymi ponownie stwierdził, że nie ma żadnego zapisu prawnego w sprawie konieczności przeklasyfikowania świadczonych usług przy wejściu w życie kolejnej klasyfikacji usług. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. organ odwoławczy ponownie stwierdził, że dołączone dokumenty nie wpływają na ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Zasadniczym zaś powodem wydania tego ostatniego rozstrzygnięcia było ustalenie, że J. K. w 2002 r. świadczył usługi w zakresie dokumentacji konstrukcyjnej, montażowej, koncesyjnej oraz nadzór autorski, modernizacji kotłów typu [...] "B", w które to usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), wyłączone są z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przywołany przepis w 2002 r. stanowił, że : Przepisów rozdziału 2, z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie stosuje się do podatników: osiągających w całości lub w części przychody z tytułu: a) prowadzenia aptek, b) działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów), c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, d) wykonywania wolnych zawodów, świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4. Powyższy załącznik stanowi integralną część ustawy i określa wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że z załącznika nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wynika, że wyłączona została z opodatkowania ryczałtem cała sekcja K – usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej – poza wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w załączniku. Wśród wyjątków nie zostały wymienione usługi sklasyfikowane w grupie 74.20A PKD "Działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego", które to usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) mieszczą się w grupowaniu 74.20.35-00.00 "Usługi projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych". Z tych przyczyn należy przyznać słuszność organom podatkowym, które stwierdziły, że w myśl ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu z dniem uzyskania przychodów z działalności o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 w/w ustawy. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest opodatkowanie na zasadach ogólnych. W związku z tym organ podatkowy badając przychody podatnika w aspekcie poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów prawidłowo dokonał na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu oznaczenia usługi wykonanej przez podatnika w 2002 r., która to usługa ze względu na jej symbol PKWiU i numer wyłącza stronę z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe uprawnione były do zwracania się do organów statystycznych o zaklasyfikowanie usługi wykonanej przez skarżącego. Skarżący sformułował pogląd, że żaden przepis prawa nie stanowi o obowiązku przeklasyfikowania świadczonych przez niego usług w związku z wejściem w życie kolejnej klasyfikacji usług. Skoro więc w roku 1993 przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane według Klasyfikacji usług (KU) symbolem 28901 jako dokumentacja techniczno-konstrukcyjna, to pozostają nadal pod tym samym symbolem. Z powyższą tezą nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że Klasyfikacja Usług (KU) stanowiła załącznik nr 1 do zarządzenia nr 30 prezesa GUS z 28 sierpnia 1985 r. w sprawie klasyfikacji usług. Zarządzenie to, wprowadzające z dniem 1 stycznia 1986 r. klasyfikację usług do stosowania w planowaniu, statystyce i ewidencji opublikowane zostało w "Zeszycie metodycznym GUS" nr 57 w 1985 roku. W dniu 29 grudnia 1993 r. Prezes GUS, działając na podstawie ustawy z 26 lutego 1992 r. o statystyce państwowej, wydał zarządzenie nr 47 w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z tym zarządzeniem od 1 kwietnia 1995 roku wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji polską wersję Classification of Products by Activity (CPA), zwaną Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU). Wejście w życie KWiU w zakresie usług spowodowało, że z dniem 1.04.1995 r. utraciła moc dotychczasowa klasyfikacja. Z kolei Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona została Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Przedmiotowe rozporządzenie stanowiło w § 2, że w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU), o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 i z 1996 r. Nr 156, poz. 775). Po drugie, przepis Załącznik nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) wyraźnie odwołuje się do PKWiU, nosi bowiem tytuł: "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług". Zauważyć wreszcie trzeba, iż sporny przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyklucza podatnika z opodatkowania ryczałtem w przypadku "świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Zatem o ryczałtowym podatku od przychodów ewidencjonowanych decyduje rodzaj faktycznie prowadzonej działalności i osiągane z niej przychody, a nie klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej. W tym kontekście organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zwrócenia się do właściwych organów statystycznych o zaklasyfikowanie usługi wykonanej przez skarżącego. Dodać przy tym należy, iż stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji PKWiU podmioty jest jednak tylko jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych. Tak też nie stało się w niniejszej sprawie. Z opinii wydanych zarówno przez Urząd Statystyczny w K. jak i w Ł. jednoznacznie wynika, iż czynności wykonywane w ramach usług świadczonych przez "A" mieszczą sie w grupowaniu PKD 74.20A "Działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego". Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) powyższe usługi mieszczą się w zakresie 74.20.35-00.00 "Usługi projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych". Natomiast według obowiązującej do 31 marca 1995 roku Klasyfikacji Usług czynności związane z projektowaniem technologicznym i technicznym wyrobów mieściły się w zakresie podbranży KU 28901 "Usługi pomocnicze osobno nie wymienione". Rację ma skarżący, że zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych wg obowiązujących standardów klasyfikacyjnych zasadą jest, że podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność zaś w przypadku trudności w ustalaniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. W żadnym razie okoliczność ta nie stanowi zakazu dla urzędów skarbowych o występowanie do właściwych służb statystyki publicznej o wyjaśnienie spornych kwestii, gdyż na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym zobowiązane są do podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy dodać, że ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W konsekwencji należy uznać, że powyższy zarzut skargi jest chybiony. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).