II FSK 1554/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." S.A. w G. (uprzednio w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1004/02 w sprawie ze skargi "T." S.A. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 5 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "T." S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2005 r., I SA/Gd 1004/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "T." S.A. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 5 kwietnia 2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 czerwca 2000 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy firmy "T." podjęło uchwałę o podziale zysku spółki za 1999 r. Zysk netto przeznaczono na dywidendy dla akcjonariuszy /w kwocie 420.000 zł/ i na kapitał zapasowy spółki /w wysokości 749.235,08 zł/. Kwoty dywidend dla poszczególnych akcjonariuszy ustalono proporcjonalnie do ilości posiadanych akcji. Wypłata dywidend nastąpiła w dwóch terminach - 30 września 2000 r. i 30 listopada 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w G., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu 30 października 2001 r. decyzję określającą spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 1.251.971 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia podatkowego, aniżeli wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie, iż spółka zaniżyła przychody o kwotę 31.467 zł, stanowiące wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem było nieodpłatne pozyskanie kapitału w kwocie 420.000 zł w związku z niewypłaceniem w terminie należnej akcjonariuszom dywidendy za 1999 r. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 5 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Izba stwierdziła, że wypłata dywidendy akcjonariuszom nie nastąpiła bezpośrednio po powzięciu uchwały przez Walne Zgromadzenie o podziale zysku za 1999 r. Ponadto spółka przez okres kilku miesięcy dysponowała środkami finansowymi, będących własnością akcjonariuszy i nie wypłaciła im żadnych odsetek związku z zatrzymaniem dywidendy. Wobec tego w ocenie organu II instancji korzystanie przez spółkę z kapitału akcjonariuszy było nieodpłatne, co oznacza, że spółka otrzymała dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p./. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Urząd Skarbowy prawidłowo skalkulował wartość tego świadczenia według kosztów uzyskania przez spółkę kredytu bankowego w wysokości niewypłaconej akcjonariuszom dywidendy, stosując w tym celu najniższą, a zatem najkorzystniejszą dla podatnika, stopę oprocentowania kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym przez banki w okresie, kiedy miało miejsce przedmiotowe nieodpłatne świadczenie. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 355 Kodeksu handlowego w zw. z par. 13 ust. 3 statutu spółki oraz art. 12 u.p.d.o.p., a także obrazę przepisów postępowania - tj.: art. 233 w zw. z art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/, a w konsekwencji art. 355 Kodeksu handlowego oraz sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skonstatował, iż skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że w świetle zgromadzonych dowodów termin, w jakim powinna być wypłacona dywidenda akcjonariuszom spółki, nie wynikał ani wprost ze statutu tej spółki, ani nie został ustalony w uchwale Walnego Zgromadzenia z podziału zysku za 1999 r. Statut spółki przekazywał jedynie kompetencję w zakresie ustalania terminu wypłaty dywidendy Zarządowi spółki. Zarząd ten przesunął termin wypłaty dywidendy w stosunku do daty uchwały o podziale zysku o 3 i 5 miesięcy. Zdaniem Sądu I instancji trudno odnaleźć w aktach sprawy racjonalne uzasadnienie dla tej decyzji, skoro spółka twierdziła, że pieniądze na wypłatę dywidendy były w kasie spółki od dnia 27 czerwca 2000 r. Spółka zatem, w opinii Sądu, miała przez okres kilku miesięcy faktyczną możliwość korzystania ze środków finansowych, będących własnością akcjonariuszy. Ponadto spółka w związku z zatrzymaniem dywidendy nie wypłaciła akcjonariuszom /jako ekwiwalentu/ żadnych odsetek, a zatem korzystanie z kapitału akcjonariuszy było nieodpłatne. W związku z tym Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż spółka otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd I instancji uznał, także że organy podatkowe prawidłowo skalkulowały wartość tego świadczenia według możliwych kosztów uzyskania przez spółkę kredytu bankowego w wysokości niewypłaconej akcjonariuszom dywidendy w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd rozpatrujący sprawę stwierdził, że skoro spółka posiadała pieniądze na wypłatę dywidend - powinna wypłacić je w czasie nie dłuższym, niż był niezbędny do przygotowania wypłaty i jednocześnie wywiązać się z obowiązków płatnika nałożonych na nią przez przepisy art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., tj. pobrać w dniu dokonania wypłaty dywidendy zryczałtowany podatek od dywidend i w terminie 7- go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W konsekwencji Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, iż tylko wykorzystywanie przez osobę prawną czystego zysku należnego wspólnikom na potrzeby prowadzonej działalności jest równoznaczne z uzyskaniem przez nią nieodpłatnego świadczenia. Przyjęcie takiego stanowiska, w opinii Sądu, prowadziłoby do wniosku, iż podatnik nie poniesie na gruncie prawa podatkowego negatywnych następstw niewypłacenia przysługującej akcjonariuszom dywidendy w przypadku, gdy z tych pieniędzy nie korzysta, a tylko je przetrzymuje, choć i w jednym i w drugim przypadku działa na szkodę akcjonariuszy i budżetu państwa nie odprowadzając na czas zryczałtowanego podatku od wypłaconych dywidend. Skarżąca spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Gdańsku, względnie - w razie uznania, iż brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./: 1/ naruszenie prawa materialnego tj.: a/ art. 12 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tego przepisu, a konkretnie, że wypłata przez skarżącą spółkę akcyjną jej akcjonariuszom dywidendy za 1999 r. w terminach określonych przez Zarząd "T." S.A. spowodowała przewidziane w tym przepisie otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, b/ art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 27 u.p.d.o.p. i w związku z art. 355 Kodeksu handlowego oraz w zw. z par. 13 ust. 3 statutu spółki, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż w zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. strona skarżąca była zobowiązana uwzględnić powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia pomimo, że w związku z pierwszym zarzutem strony sporny stan faktyczny nie może zostać zakwalifikowany jako równoznaczny z uzyskaniem przez spółkę nieodpłatnego świadczenia oraz uznanie, iż roszczenie o wypłatę dywidendy staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale Walnego Zgromadzenia /ewentualnie określonym w statusie spółki/, a w braku wskazania daty, po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania jej wypłaty, który to okres nie powinien być dłuższy niż dwa tygodnie pomimo, że statut spółki wyraźnie stanowi, iż termin wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy "T." S.A. ustala i ogłasza Zarząd spółki. 2/ naruszenie przepisów postępowania - art. 106 par. 3 w związku z przepisem art. 113 p.p.s.a. i przepisem art. 141 par. 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji powodujące błędną ocenę ustaleń faktycznych, skutkiem czego było przedwczesne zamknięcie rozprawy oraz wydanie błędnego orzeczenia. W odniesieniu do pierwszego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Zatem zdaniem strony do zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu należą tylko takie umowy, które charakteryzują się otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia tworzącego u odbiorcy przychód, gdy tymczasem nie wypłacenie dywidendy w żadnym wypadku nie łączy się z przekazywaniem świadczenia przez stronę umowy, a więc nie wiąże się z otrzymywaniem przez spółkę kapitałów w rozumieniu tego przepisu. Otrzymanie nieodpłatnych świadczeń w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być następstwem umów cywilnoprawnych, które są podstawą do ich przekazywania, gdy tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym o terminach zapłacenia akcjonariuszom zysku w spółce decydowała uchwała Zarządu, któremu to Zarządowi par. 13 ust. 3 statutu spółki wyłącznie pozostawia kompetencje do ustalania terminu wypłaty dywidendy. Odnosząc się do drugiego zarzutu, skarżąca spółka podniosła, iż Kodeks handlowy /poza spółkami publicznymi w rozumieniu przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi - art. 355 par. 4 Kodeksu wprowadzony dopiero z dniem 4 stycznia 1998 r. ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - Dz.U. nr 118 poz. 754/ nie regulował w ogóle kwestii dotyczących terminu wypłaty dywidendy, tak samo zresztą jak i dnia dywidendy /czyli dnia ustalenia prawa do dywidendy/. Dlatego też należało przyjąć, że terminy te powinny być określane przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy albo przez inny organ wskazany w statucie spółki. Wskazano także, iż stosownie do par. 13 ust. 3 statutu spółki terminy wypłaty dywidendy ustala i ogłasza zarząd. Zarząd w dniu 27 czerwca 2007 r. ustalił, że wypłata dywidendy nastąpi w dniach 30 września 2000 r. i 30 listopada 2000 r. W związku z tym podniesiono, że roszczenie o wypłatę dywidendy w skarżącej spółce akcyjnej stawało się wymagalne dopiero z dniem wskazanym w uchwale zarządu, a tylko w braku wskazania tej daty - po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania wypłaty. Ponadto w uzasadnieniu do trzeciego zarzutu skarżąca spółka wywodziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób wysoce uproszczony i jednostronny ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, albowiem nie uwzględnił słusznego interesu strony, nie rozpatrzył wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 12 u.p.d.o.p., a tym samym do błędnych ustaleń, iż po stronie skarżącego powstał przychód z nieodpłatnego świadczenia oraz do błędnej interpretacji przepisu art. 355 par. 3 Kodeksu handlowego, poprzez uznanie, iż termin wypłaty dywidendy powinien być ustalony niezwłocznie tj. nie później niż w terminie 2 tygodni od daty powzięcia stosownej uchwały. Ponadto podniesiono, iż zaskarżone orzeczenie nie spełnia przesłanek zawartych w art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił prawidłowości postępowania przy orzekaniu w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej odrzucenie albo oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Podniesienie w zarzucie drugim skargi kasacyjnej art. 106 par. 3 p.p.s.a. jest całkowicie nieadekwatne do rozważanej sprawy. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie - innego aniżeli oceniane przez Sąd I instancji administracyjne postępowanie dowodowe - uzupełniającego postępowania z dokumentów przeprowadzanego w postępowaniu sądowym, które w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Za pomocą przywołanego unormowania nie można więc kasacyjnie kwestionować ocen sądu administracyjnego dotyczących stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Powyższa konstatacja odnosi się także do niezasadnie powołanego w analizowanej skardze kasacyjnej przepisu art. 113 p.p.s.a. Nietrafnie także wywodzi i argumentuje skarżący powołując w podstawach prawnych omawianego zarzutu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd I instancji sporządził /bowiem/ uzasadnienie wydanego wyroku spełniające zasadniczo poprawnie przesłanki i wymogi prawne wynikające z wymienionego przepisu prawa. Treść i zakres uzasadnienia adekwatne są do rozstrzyganej sprawy, natomiast kasacyjna polemika z konkretnymi, przedstawionymi w tymże uzasadnieniu, ocenami faktycznymi Sądu mogła być formalnie prawnie skuteczna w oparciu o zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku w właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi ocenianego w postępowaniu sądowym administracyjnego postępowania dowodowego. Zarzutu takiego w badanej skardze kasacyjnej jednak zaniechano, co jest okolicznością prawnie znaczącą, albowiem, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które to granice wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Sądowa ocena stanu faktycznego sprawy nie została /więc/ zakwestionowana odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi powołującymi właściwe przepisy prawa procesowego, co uniemożliwia jej /ewentualną/ merytoryczną weryfikację w postępowaniu kasacyjnym. Ocena ta obejmuje sporne działania skarżącej spółki, w szczególności w kontekście treści i wykonania jej statutu, uchwały o podziale zysku i decyzji zarządu o terminie wypłaty dywidendy. W tymże obszarze skarżący nie przedstawił też spełniającego wymogi prawa zarzutu kasacyjnego odnośnie ocen faktycznych Sądu dotyczących czasu niezbędnego do przygotowania wypłaty dywidendy oraz nieuzasadnionego jej odroczenia. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji daje /natomiast/ dostateczne podstawy do jego poprawnej subsumcji pod unormowania prawa podatkowego w przedmiocie spornego nieodpłatnego świadczenia. W świetle okoliczności sprawy brak jest również dostatecznych przesłanek do uprawnionego twierdzenia, że zarząd spółki miał podstawy do nieuzasadnionego przesuwania terminu wypłaty wymagalnej i możliwej do realizacji dywidendy. Z tych powodów powołujący przepisy prawa materialnego pierwszy zarzut niniejszej skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny. W rozważanym /obecnie/ aspekcie prawnomaterialnym sprawy podnieść także należy, że analizowana ocena zastosowania prawa podatkowego zgodna jest z poglądami prawnymi przedstawionymi w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. /FPS 9/02 - ONSA 2003 nr 2 poz. 47/ oraz z dnia 16 października 2006 r. /II FPS 1/ 06 - ONSAiWSA 2006 nr 6 poz. 153/. Z uchwał tych wynika /między innymi/, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. O ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro więc nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osoby, czy też nie. Odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku - majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Odpada wówczas potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość sama w sobie stanowi więc korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.