I FSK 1035/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (S.A. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3048/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...]września 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatu do gry oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok oddalał skargę strony z tym uzasadnieniem, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży na próbę z kontrahentem zagranicznym, Spółka A., sprowadziła do kraju automat wielostanowiskowy do prowadzenia gier losowych. Od tej transakcji podatnik odprowadził stosowny podatek akcyzowy, zgodnie z deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego nr 4. Przed upływem okresu testowania Spółka A. definitywnie zrezygnowała z zakupu tego urządzenia i zgodnie z umową odesłała go spółce zagranicznej nie dokonując żadnych płatności na rzecz potencjalnego sprzedawcy, co nie jest w sprawie sporne. Następnie, powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dalej:"Op", wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, składając korektę deklaracji nr 4. Organy celne obydwu instancji odmówiły stwierdzenia owej nadpłaty powołując się na uregulowania według, których dla wewnątrzwspólnotowego nabycie towaru, rodzącego obowiązek w podatku akcyzowym, wystarczy jego fizyczne przemieszczenie z jednego z państw Wspólnoty do Polski. W skardze do sądu administracyjnego podniesiony został zarzut naruszenia art.4 ust 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2, art. 7 ust 3, art. 76 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DzU Nr 29, poz.257, dalej :"upa") oraz w zw. z art. 81 Op. Zdaniem strony skarżącej organy celne dokonały błędnej wykładni powołanych przepisów, przyjęły bezpodstawnie inną podstawę opodatkowania niż wskazana przez podatnika w deklaracji korygującej, a także bezpodstawnie odmówiły podatnikowi prawa do korekty deklaracji. W ocenie sądu brak było podstaw do uznania skargi, skoro strona skarżąca wywodziła swe zarzuty z uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, chociaż ustawa o podatku akcyzowym posiada odrębne "autonomiczne" definicje, trafnie zastosowane przez organy celne. W szczególności sąd zwracał uwagę na konieczność przyjęcia, że jedyną wiążącą definicją pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" jest uregulowanie zawarte w art. 2 pkt 11 upa. Jak dalej wywodził sąd - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego niepowiązanego z nabyciem własności, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, samego przemieszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w tym przepisie, obowiązek podatkowy na podstawie art. 76 ust 2 upa powstaje w dniu dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niesharmonizowanych na terytorium kraju. Zdaniem sądu w wyniku nabycia na próbę z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, doszło na terytorium kraju do konsumpcji, gdyż automat wykorzystywano zgodnie z jego użytkowym przeznaczeniem, czyli do gier. Tym samym spełniony został podstawowy cel podatku akcyzowego. W skardze kasacyjnej opierając się na przepisach art. 173 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153. poz. 1270 ze zm.,dalej:"ppsa") wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości przez orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym będącym przedmiotem sporu albo uchylenie wyroku sądu w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. Żądanie skargi kasacyjnej oparto na zarzutach naruszenia art. 10 ust 1 pkt 2, art. 7 ust 3 upa, wskutek błędnej ich wykładni oraz naruszenia przepisów postępowania, j. art. 141 § 4 ppsa, wskutek braku w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu wobec zarzutu obrazy przepisu art. 81 Op, a także pominięciu przy wydawaniu orzeczenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a konkretnie braku obowiązku zapłaty za przedmiotowy w sprawie wyrób akcyzowy. W wywodach uzasadnienia Spółka A. przeczyła ocenie prawnej dokonanej przez sąd, poprzez mylne rozumienie zastosowanych w sprawie przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi Spółki A. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Stanowisko sądu wyrażone w sentencji zaskarżonego wyroku oraz wyjaśnione w motywach uzasadnienia odpowiada prawu. Kluczowe znaczenie dla zrozumienia unormowań ustawy o podatku akcyzowym oraz ich pewnej autonomii w systemie prawa podatkowego ma kwestia motywów, które przyświecały ustawodawcy ustanawiającemu ów szczególny akt prawny. Bez ich zaakceptowania literalna wykładnia zwłaszcza poszczególnych przepisów może prowadzić do nieuprawnionych wniosków. Szczególnie zwodnicze może okazać się odnoszenie niektórych uregulowań tej ustawy do podobnych pojęć prawa podatkowego, cywilnego, bądź wręcz takich, które mają znaczenie potoczne. Regulacja, o której tu mowa wiąże swój rodowód z faktem powstania, po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, scalonego i coraz bardziej jednak jednolitego obszaru ekonomicznego i prawnego. Wskutek zniesienia granic celnych pomiędzy Polską a innymi państwami wspólnoty, utraciły na dotychczasowym znaczeniu pojęcia eksportu i importu wyrobów akcyzowych w obrocie wspólnotowym. Spowodowało to konieczność wprowadzenia dwóch dodatkowych regulacji opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Celem ich wprowadzenia do obrotu wewnątrzwspólnotowego było zagwarantowanie, że akcyza będzie pobierana w tym państwie członkowskim, które otrzymuje wyrób akcyzowy. W rezultacie dotychczasowy import wyrobów akcyzowych z innych państw członkowskich został zastąpiony instytucją wewnątrzwspólnotowego nabycia natomiast dotychczasowy eksport wyrobów akcyzowych przekształcił się w dostawę wewnątrzwspólnotową. Cechą charakterystyczną jest uznanie w ustawie o podatku akcyzowym za wewnątrzwspólnotową dostawę lub wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych również fizyczne przemieszczenie wyrobów z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego państwa członkowskiego nawet w ramach jednego przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynności opodatkowane akcyzą będą występowały również w sytuacji, gdy dany podatnik przemieści należące do swojego przedsiębiorstwa wyroby z zakładu w jednym państwie członkowskim do zakładu znajdującego się w innym państwie członkowskim. W takim przypadku, pomimo iż nie wystąpi transakcja gospodarcza, przemieszczenie wyrobów będzie stanowić czynność opodatkowaną akcyzą. Poza tym należy pamiętać, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia tego rodzaju czynności z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy. Sytuacja taka ma jednak miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT. Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym; odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. (szerzej na ten temat S. Pakulski. Akcyza. Komentarz. Zakamycze 2005). Oczywiste rozbieżności pomiędzy przepisami podatku VAT i akcyzy w praktyce mogą prowadzić do nieporozumień w wykładni tych drugich przepisów podatkowych w porównaniu z tymi pierwszymi, Porównania te są zatem nieuprawnione. Prawidłowo sąd twierdzi, gdy wywodzi, że jedyną wiążącą w skutkach podatkowych definicję pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" zawiera art. 2 ust 11 upa. Przepis ten ma charakter unormowania szczególnego, mającego w związku z tym w podatku akcyzowym pierwszeństwo przed pojęciem nabycia w rozumieniu ustawy o VAT, czy też potocznego jego rozumienia wywodzącego się z uregulowań prawa cywilnego. Ustawodawca, jako okoliczność wystarczająco przesądzającą o nabyciu wyrobu akcyzowego nie zharmonizowanego ustanowił fakt przemieszczenia towaru, czyli wwiezienia go z kraju członkowskiego Wspólnoty do naszego kraju. Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca nierzadko wprowadza definicje mające szczególne znaczenie, odbiegające od obiegowego rozumienia pojęć w nich użytych. Przykładem niech będzie definicja również ze słowniczka pojęciowego nieaktualnego już Prawa cywilnego (ustawa z 28.12.89 r.- Dz.U. 75, poz.445 tekst pierwotny). W art. 2 pkt 12 objaśniono, że odprawa celna to nic innego jak decyzja organu celnego o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Było to wyjątkowe uregulowanie w potocznym rozumieniu słowa "odprawa", które przecież nie kojarzy się z aktem administracyjnym w postaci dokumentu. W tym kontekście zrównanie nabycia z przemieszczeniem nie jest niczym nadzwyczajnym. Z kolei przepis art. 7 ust 3 konsekwentnie obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wiążę jedynie z otrzymaniem (podr..NSA) wyrobów akcyzowych będących przedmiotem tego (szczególnego - przyp.NSA) nabycia. Regulacja zawarta w art. 76 ust 2 upa koresponduje z tym unormowaniem, gdyż wiąże powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie z przywozem wyrobu. Sam fakt przywozu wyrobu akcyzowego jest okolicznością wystarczającą dla powstania obowiązku podatkowego. Trafnie też sąd wskazuje, że bez względu na termin trwania umowy, na mocy której sprowadzono do kraju automat do gry, sam fakt przywozu i zainstalowania go na próbę dowodzi sensu tej operacji, gdyż problem, czy ów automat, gotowy do używania był rzeczywiście wykorzystywany jest kwestią drugorzędną. Używanie gotowego do użytku automatu, bądź też nie to decyzja posiadacza tego urządzenia. Decyzja taka nie może mieć wpływu na byt należności podatkowej. Zarzut naruszenia art. 10 ust 1 pkt 2 upa został wyczerpująco wyjaśniony w uzasadnieniu wyroku (k.8). Konsekwencją definicji z art. 2 pkt 11 upa jest zawarta w art. 10 upa możliwość określenia podstawy opodatkowania nie tylko według ceny sprzedaży. Obszerne wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu i przeprowadzony w nim prawidłowy wywód każe odmówić doniosłości także zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Wprawdzie Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzeczywiście pominął kwestię prawa do korekty (art. 81a Op), na którą powoływała się strona skarżąca, jednakże uchybienie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy wobec dotychczasowych wywodów o uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 81a § 1 pkt 1 Op uprawniał (uchylony 1.09.2005 r. ) podatników do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, jeżeli powstała nadpłata z dniem jej złożenia (art. 73 § 2 pkt 2 Op) Wszakże świetle powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tak rozumianych jak to przedstawił Sąd nadpłata taka, co powinno być oczywiste, nie powstała. Dotąd powiedziane prowadziło do konkluzji, że Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany oddalić skargę kasacyjną, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.