I SA/Gl 1147/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w K., utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. kwoty różnicy podatku w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podał, iż w stosunku do kwot wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 nastąpiło zmniejszenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o [...] zł. Powyższe wynikało z nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, bowiem z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w M., dokumentującej wykonanie instalacji grzewczej i wentylacyjnej wynikało, że wartość netto zakupionych usług wynosi [...] zł, a podatek od towarów i usług [...] zł. Natomiast Spółka odliczyła podatek w kwocie [...] zł, co spowodowało zawyżenie zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł. Jako podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł Pierwszy Urząd Skarbowy wskazał art. 19 ust. 2, 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy podatkowej, poprzez ich niewłaściwą interpretację. Organ odwoławczy nie uznał argumentacji odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka zawarła z wykonawcą umowę o wybudowanie hali (pawilonu targowego), w której m.in. ustalono (§ 4 umowy) wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto [...] zł, przy czym przed rozpoczęciem robót "B" miał otrzymać zaliczkę w wysokości [...] zł, stanowiącej 25% zryczałtowanej ceny netto. Zaliczka ta miała zostać potwierdzona fakturą, a rozliczenie miało nastąpić poprzez jej zarachowanie przez zamawiającego w trzech równych ratach na poczet przysługującej wykonawcy zapłaty należności z trzech ostatnich faktur. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa zaliczka została zapłacona w dniu [...] 1999 r. w kwocie netto [...] zł, podatek według stawki 22% w kwocie [...] zł, co dokumentowała faktura z dnia [...] 1999 r. nr [...] . Ustalono przy tym, że w okresie realizacji prac tj. od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. wykonawca wystawiał protokoły odbioru wykonanych etapów robót wraz z fakturami na łączną wartość [...] zł. Natomiast prace wykonane w okresie od [...] do [...] 2000 r. zostały potwierdzone wyłącznie protokołami robót (z wyjątkiem protokołu z dnia [...] 2000 r.) na łączną kwotę [...] zł. Z oświadczenia Spółki wynika, że protokoły te dotyczyły faktury zaliczkowej, z wyjątkiem protokołu z dnia [...] 2000 r.. Wartość zafakturowanych robót na dzień [...] 2000 r. wynosiła [...] zł, a wraz z fakturą zaliczkową [...] zł. Natomiast wartość robót została ustalona w umowie z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł, stąd różnica w kwocie [...] zł została ujęta w fakturze z dnia [...] 2000 r. nr [...] . Ponieważ Spółka nie odliczyła podatku naliczonego z faktury zaliczkowej, ujęła w ewidencji zakupów za [...] 2000 r. kwotę wynikającą z protokołu odbioru robót na wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, a nie tylko kwotę wynikającą z faktury z dnia [...] 2000 r. (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł). W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie protokołu odbioru robót, co naruszało art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem protokół odbioru robót nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 32 tej ustawy. Dodał też, iż strona dokonała rozliczenia faktury zaliczkowej z dnia [...] 1999 r. w sposób nieprawidłowy i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, jak i z zawartą umową. Wskazał przy tym na obowiązujące w 1999 r. zasady odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących częściową zapłatę, w kwocie nie przekraczającej 50% ceny usługi, jak również zasady odliczania podatku naliczonego z faktur zaliczkowych, o ile zaliczka stanowi co najmniej 50% ceny usługi. Dodał też, iż dopiero w 2000 r. wprowadzone zostały uregulowania prawne, na podstawie których każda zaliczka (bez względu na kwotę) powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym możliwość odliczenia podatku z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki. Zaakcentował, że w każdym przypadku odliczenie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej mogło i może nastąpić w terminie określonym w art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej tj. miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz w o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy podatkowej oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację, art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez nieokreślenie prawidłowego zobowiązania oraz art. 127 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz art. 122 tej ustawy poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego załatwienia sprawy. Argumentował przy tym, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny, tym niemniej skarżąca uważa, że wbrew temu co twierdzi się w zaskarżonej decyzji (str. 5), iż kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł rozliczona w [...] 2000 r. została odliczona nie na podstawie protokołu odbioru robót z dnia [...] 2000 r., Spółka dokonała odliczenia na podstawie faktury z dnia [...] 1999 r. nr [...], która nie została uwzględniona w miesiącu jej otrzymania lub w miesiącu następnym tj. w [...] lub w [...] 1999 r.. Wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w realiach niniejszej sprawy płatności dokonane w 1999 r. przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, a nie częściowych płatności za usługę. W tym zakresie obszernie przedstawił różnice w interpretacji przepisów regulujących zasady powstania obowiązku podatkowego przy częściowej odpłatności za roboty budowalno-montażowe i stwierdził, że dopiero stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. usunął istniejące w tej materii wątpliwości. Wyraził przy tym pogląd, iż w każdym przypadku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czy to zaliczkę, czy częściową płatność za wykonane roboty budowlane. W konkluzji powołując się na wyrok NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98, stwierdził, że normy art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej nie można odczytać jako bezwzględnego zakazu uwzględnienia przez organ podatkowy podatku z tych faktur, które podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach niewłaściwych. Dodał, iż wadliwe zastosowanie przez podatnika art. 19 ust. 3 jakiejkolwiek powoduje ujemne konsekwencje wynikające z weryfikacji samoobliczenia i wydania decyzji podatkowej, to bynajmniej nie oznacza utraty prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek powinien być prawidłowo odliczony. Wskazał też na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01 (ONSA 2003/3/98) i dodał, że uchwała ta dotyczy wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego niż termin określony w art. 19 ust. 3 ustawy, jednak w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt. III S.A. 43/03 zasada ta dotyczyła także uwzględnienia podatku z faktur podlegających rozliczeniu w tym okresie, a ujętych wadliwie w rozliczeniu za okres późniejszy. Końcowo wskazał, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez zastąpienie argumentacji organu pierwszej instancji nową, własną, będącą konsekwencją oparcia tego samego rozstrzygnięcia na innych podstawach prawnych oraz jednostronnie zinterpretował przepisy na niekorzyść strony skarżącej. Zaznaczył, że interpretacja winna zmierzać do jak najmniejszego ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w przeciwnym przypadku ulegnie likwidacji zasadnicza cecha podatku od wartości dodatniej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. zapłata zaliczki przed wykonaniem usługi uprawniała do odliczenia podatku naliczonego, o ile zaliczka ta stanowiła co najmniej 50% ceny, a w 2000 r. w każdej wysokości. W rozpatrywanej sprawie faktura z dnia [...] 1999 r. dokumentowała otrzymanie zaliczki przed wykonaniem jakichkolwiek robót, a zatem nie była to faktura potwierdzająca częściową zapłatę za wykonany zakres robót, a nawet uznanie, że dokumentowała częściową zapłatę to odliczenie podatku winno było nastąpić w [...] lub w [...] 1999 r., a nie 8 miesięcy później. Podał też, że późniejsze orzecznictwo NSA potwierdziło, że płatności dokonane przed wykonaniem usług budowlanych są zaliczkami i nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli nie stanowią co najmniej 50 % ceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazał, że w odwołaniu pełnomocnik podniósł, że kwota [...] zł stanowi częściowe odliczenie podatku z faktury zaliczkowej, a zatem organ odwoławczy musiał się odnieść do tego argumentu, co spowodowało rozszerzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji o zasady rozliczania faktur zaliczkowych w wysokości niższej niż 50% ceny. Wyeksponował okoliczność, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji stanowiły te same przepisy prawa materialnego, natomiast zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji, przy równoczesnym poszerzeniu uzasadnienia o odpowiedź na zarzuty odwołania – nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując niejasność wywodów uzasadnienia decyzji, szczególnie na stronach od 7 do 9. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że jest oczywiste, że odliczenie w [...] 2000 r. podatku naliczonego nie znajdowało oparcia w fakturze. Faktura z [...] 1999 r. nie mogła stanowić podstawy tego odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż istota sporu sprowadza się do oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego w [...] 2000 r. z części faktury dokumentującej otrzymanie przez kontrahenta skarżącej Spółki zaliczki, przy czym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki w kwocie niższej niż 50% ceny usługi została wystawiona w dniu [...] 1999 r. i otrzymana przez stronę skarżącą w dniu [...] 1999 r.. Zaakcentować przy tym trzeba, że ustalenia faktyczne są bezsporne. Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu oblicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 powołanej ustawy, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje – co do zasady – nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Kwestia ta nie budziła wątpliwości ani w literaturze przedmiotu, ani w judykaturze, bowiem przepis ten, mimo zmieniającej się treści, formułował jednoznacznie termin odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, przy czym oczywistym jest, iż odliczenie to następowało na podstawie albo faktury, albo dokumentu celnego. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że skarżąca Spółka w [...] 2000 r. otrzymała fakturę VAT nr [...]z dnia [...]2000 r. wystawioną przez "B" Sp. z o.o. w M., dokumentującą wykonanie instalacji grzewczej i wentylacyjnej, z której wynikała wartość netto zakupionych usług w kwocie [...] zł, a podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Natomiast strona odliczyła podatek w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej różnica w kwocie [...] zł została odliczona na podstawie faktury zaliczkowej z dnia [...] 1999 r. nr [...] , która nie została uwzględniona ani w miesiącu jej otrzymania, ani w miesiącu następnym tj. w [...] lub [...] 1999 r.. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż organy podatkowe obu instancji słusznie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia w [...] 2000 r. części podatku naliczonego z faktury zaliczkowej otrzymanej w dniu [...] 1999 r., bowiem jak wyżej wskazano odliczenie to mogło nastąpić w rozliczeniu za [...] lub [...] 1999 r.. Dodać też trzeba, iż Spółka nie przedstawiła innego dokumentu, o jakim mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, otrzymanego w [...] 2000 r., który stanowiłby podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego wyższej o [...] zł, od kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w M.. Nie sposób zatem uznać skuteczności zarzutu skargi, co do naruszenia art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy podatkowej, bowiem – jak wyżej wskazano – w świetle powołanych przepisów nie było możliwe odliczenie w styczniu 2000 r. części podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej w [...] 1999 r.. Bezzasadne są też zarzuty odnośnie naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) ponieważ przepisy te, regulujące zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlano-montażowych, mają zastosowanie do wykonawcy robót, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług. Natomiast w żadnym przypadku nie odnoszą się do usługobiorcy, bowiem nie kreują żadnych przesłanek determinujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym zarzut naruszenia art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez nieokreślenie prawidłowego zobowiązania okazał się nieuzasadniony. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 127 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem – jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę – organy podatkowe musiały się odnieść do argumentacji odwołania, że kwota [...] zł stanowi częściowe odliczenie podatku z faktury zaliczkowej. Okoliczność ta spowodowała rozszerzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji o zasady rozliczania faktur zaliczkowych w wysokości niższej niż 50% ceny. Natomiast – w ocenie Sądu – podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji stanowiły te same przepisy prawa materialnego, co wynika z treści uzasadnień wydanych decyzji, a zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji, przy równoczesnym poszerzeniu uzasadnienia o odpowiedź na zarzuty odwołania – nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Bezskuteczny jest też zarzut co do naruszenia przepisu art. 122 powołanej ostatnio ustawy, bowiem – w ocenie Sądu – organ podatkowy podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, przy czym za udowodniony należy uznać fakt, że Spółka nie dysponowała fakturą otrzymaną w [...] 2000 r. lub w [...] 1999 r., która stanowiłaby podstawę do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Natomiast okoliczność niezgodnego ani z ustawą podatkową, ani z zawartą umową rozliczenia zaliczki uiszczonej w [...] 1999 r. nie może przesądzić o zaakceptowaniu prawidłowości odliczenia spornej kwoty w [...] 2000 r.. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.