I FSK 1113/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie NSA Artur Mudrecki ( spr.) Ryszard Pęk Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 296/05 w sprawie ze skargi "N." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2001 r. i do zwrotu za miesiące styczeń-grudzień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1. i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi 2. zasądza od "N." Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.194 zł /słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt cztery złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r., I SA/Łd 296/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 stycznia 2005 r., (...) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na "N." Spółki z o.o. w Ł. za miesiące od stycznia do listopada 2001 r., a w pozostałej części skargę oddalił. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie określenia "N." Spółce z o.o. w Ł. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia za styczeń 2001 r. w kwocie 24.530 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres styczeń do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 1.664.912 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łączne kwocie 26.226,60 zł z tytułu zawyżenia kwot podatku do przeniesienia i podatku do zwrotu. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zaniżyła podatek należny za poszczególne miesiące 2001 r. Zaniżenie podatku było wynikiem braku zadeklarowania przez Spółkę podatku należnego z tytułu świadczonych na terytorium RP usług konsygnacji. Usługi świadczone były na rzecz firmy "N." Inc. z siedzibą w USA w zamian za prawo do całkowitej wyłączności na obrót towarami stanowiącymi przedmiot produkcji i obrotu tego podmiotu. Ustalono również, że dnia 1 września 1999 r. Spółka zawarła z wyżej wymienioną firmą umowę o skład konsygnacyjny. Zgodnie z tą umową zobowiązana była do magazynowania dostarczanych przez firmę "N." Inc. towarów, ich konserwacji, etykietowania, pakowania i przygotowania do sprzedaży oraz sprzedaży konsygnacyjnej. W odwołaniu do organu II instancji Spółka wskazała, że w okresach rozliczeniowych, których zaskarżona decyzja dotyczyła, nie wystąpiła konsygnacyjna sprzedaż towarów należących do firmy "N." Inc., tj. sprzedaży w imieniu własnym Spółki ale na rachunek firmy "N." Inc. - konsygnatora. Strona przedstawiła stan faktyczny, który według niej nie wskazuje na to, że świadczyła ona usługi konsygnacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzje w mocy, podzielił stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że wskazane czynności nie były wykonywane w ramach umowy o skład konsygnacyjny, iż nie doszło do sprzedaży konsygnacyjnej i umowa o skład konsygnacyjny nie była w rzeczywistości realizowana. W ocenie organu II instancji stanowisku takiemu przeczy treść oświadczenia z dnia 5 czerwca 2003 r. złożonego przez P. Z. - dyrektora skarżącej Spółki. Z oświadczenia tego wynika, że umowa o skład konsygnacyjny jest i była jedyną umową regulującą obrót towarowy pomiędzy "N." Inc. i "N." Spółką z o.o. Organ wskazał, że strona miała prawo do wyłącznego dysponowania składowanymi towarami należącymi do firmy "N." Inc., polegające na możliwości ich dalszej odsprzedaży na terenie Polski i Europy Wschodniej i z prawa tego korzystała. Organ uznał za prawidłowe, że w tej sytuacji usługi świadczone przez Spółkę powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT. Organ wskazał także, że wartość należnego z tytułu świadczonych usług, a nie zadeklarowanego podatku ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przy określaniu podstawy opodatkowania zastosował metodę szacowania w oparciu o regulację wynikającą z art. 23 par. 1, art. 23 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ co było uzasadnione. W skardze do Sądu I instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 oraz 4 pkt 2 ustawy o VAT, a także naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podniosła argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Stwierdziła, że brak sprzedaży konsygnacyjnej wyklucza w rzeczywistości możliwość uznania całokształtu czynności wykonywanych przez spółkę w jej składzie w odniesieniu do składowanych tam towarów, za usługę składu konsygnacyjnego. Wskazała, że umowa składu konsygnacyjnego nie była w rzeczywistości realizowana. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała opinię Urzędu Statystycznego w Ł., w której stwierdzono, że usługi w zakresie sprzedaży obejmują swym zakresem wiele różnych czynności, jakie przedsiębiorca może, czy też musi wykonać w celu dokonania ich sprzedaży. Odnosząc treść opinii do czynności wykonywanych przez skarżącą, stwierdziła, że czynności takie jak rozładunek czy konfekcjonowanie, były wykonywane wyłącznie w celu przygotowania towarów do sprzedaży i realizacji przychodu przez spółkę. Bez ich podjęcia towary nie mogłyby być przedmiotem sprzedaży. Tym samym nie można uznać takich czynności za świadczenie usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem w dniu 5 maja 2005 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia w zakresie ustalonego w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną w zakresie podniesionego przez stronę upływu terminu uprawniającego organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd stwierdził, że podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Sąd wskazał na wynik wykładni historycznej art. 68 o.p oraz stwierdził, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji to trzyletni termin przedawnienia do doręczenia stronie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczy decyzji organu odwoławczego. Wskazał, że w takiej sytuacji decyzja organu odwoławczego przesądza w postępowaniu przed organami administracji państwowej o istnieniu zobowiązań podatnika wobec Skarbu Państwa i ich wysokości. W związku z powyższym Sąd uchylił decyzję w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. Odnosząc się do kwestii zasadności opodatkowania czynności magazynowania dostarczanych przez firmę "N." Inc, towarów, ich konserwacji, etykietowania, pakowania i przygotowania do sprzedaży oraz sprzedaży konsygnacyjnej to zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa. Sąd I instancji dokonał obszernego wywodu uznając, że usługi wykonywane przez Spółkę świadczone były w zamian za nie podlegającą opodatkowaniu czynność - przyznanie prawa wyłączności na obrót towarami. Czynności te powinny być zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT. Sąd I instancji uznał, że dokonane przez organ podatkowy oszacowanie obrotu było uzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a więc brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że oświadczenie dyrektora spółki z dnia 5 czerwca 2003 r. uzasadniało przyjęcie, że czynności magazynowania, etykietowania, paczkowania towarów wykonywane były przez Spółkę w ramach umowy składu konsygnacyjnego, a nie innej czynności Dodatkowo wyjaśnił, że gdyby nawet przyjąć, iż były to czynności wynikające z innych ustaleń niż umowa o skład konsygnacyjny, to dokonywane były w odniesieniu do towarów, które w momencie ich wykonania przez spółkę stanowiły własność firmy "N." Inc. Były więc wykonane na rzecz właściciela towarów i miały charakter usługi podlegającej opodatkowaniu. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w części uchylającej zaskarżoną decyzję co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. Wniósł o jego uchylenie w pkt 1 w części uchylającej zaskarżoną decyzję w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. i oddalenie skargi w tej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej zaskarżoną decyzję w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania w tej części oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w związku z art. 68 par. 1 i art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez uwzględnienie skargi skarżącej Spółki i uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ze względu na przyjęcie, iż trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, a nie decyzji wydanej i doręczonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed upływem tego terminu. Ponadto zarzucono naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 68 par. 1 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przez: - niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wadliwej subsumcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego /niezastosowanie/ przez przyjęcie, iż trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, a nie decyzji wydanej i doręczonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed upływem tego terminu, - błędną ich wykładnię przez przyjęcie, iż trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, a nie decyzji wydanej i doręczonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed upływem tego terminu. Autor skargi wskazał na art. 27 ust. 5, 6 i 8, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT oraz na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1. Wobec powyższego stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja organu I instancji dotycząca zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 r. została doręczona stronie w 2003 r., a więc przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Zdaniem organu, z chwilą doręczenia tej decyzji podatnikowi powstało dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., które było płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia tej decyzji zgodnie z art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej, a od tej chwili do tego zobowiązania ma zastosowanie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi podniósł, że wobec powyższego wydanie decyzji w 2005 r. przez organ odwoławczym, w której w całości została ona utrzymana w mocy, miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwane dalej w skrócie p.p.s.a./. W istocie rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie kiedy następuje przedawnienie do wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że decyzje nakładające na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, czyli ustalający wskazany w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy o VAT, operujących pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu par. 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta - miała charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04 /Glosa 2005 nr 1 str. 126/, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. FSK 162/04 /Lex nr 129759/ Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zacytowany pogląd. Zobowiązanie podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powstało z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu I instancji i nie można uznać, że nie zachowano terminu do wydania decyzji określonej w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego błędnego poglądu co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego było niewłaściwe zastosowanie art. 70 par. 1 ustawy Ordynacji podatkowej i uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła skarżona decyzja, uległo przedawnieniu. Sąd przyjął nietrafnie, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy przepis art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie przy wydawaniu decyzji deklaratoryjnych inaczej zwanych określającymi, w których organ podatkowy II instancji powinien uwzględnić przedawnienie. A zatem należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy prawa materialnego, a uchylając zaskarżony wyrok w pkt 1 dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Z powyższych względów zaskarżony wyrok został uchylony na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 203 pkt 2 tej ustawy.