I SA/Po 272/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Maria Skwierzyńska(spr) Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 roku o d d a l a s k a r g ę /-/M.Skwierzyńska /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002r. Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia spółce "A" z o. o. w P. podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996r. w związku z prowadzeniem działalności w zakresie eksploatacji sprzętu do gier automatycznych. Skarżąca będąc właścicielem automatów do gry udostępniała je właścicielom lokali rozrywkowych na podstawie umów. Uzyskiwała z tego tytułu przychód w wysokości 50 % wartości monet wprowadzonych do automatów. Sąd uznał, że w postępowaniu przed organami obu instancji nie poczyniono żadnych ustaleń, co do charakteru umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z właścicielami obiektów, w których montowano urządzenia do gier będące własnością skarżącej. W aktach sprawy brak bowiem tych umów (ewentualnie jednej umowy wzorcowej) wobec czego, nie wiadomo, czy miały one charakter umów najmu (dzierżawy), na podstawie których skarżąca wynajmowała tylko przedmiotowe urządzenia właścicielom lokali, pobierając od nich czynsz w wysokości 50 % zainkasowanych od graczy kwot, czy też umowy te dotyczyły wspólnego eksploatowania automatów do gier przez skarżącą i właścicieli lokali. Treść zawieranych umów ma istotne znaczenie dla określenia podmiotu urządzającego gry i "prowadzącego działalność w zakresie gier losowych", zobowiązanego do opłacenia z tego tytułu podatku od gier. Nie wyjaśniono także, jaki faktycznie regulamin obowiązywał w zakresie przedmiotowych gier. Ponadto nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, czy w przypadku przekroczenia określonej liczby punktów możliwe było wypłacenie graczowi kwoty pieniędzy równej kwocie wpłaconej przez niego do automatu. Nie wiadomo zatem, czy korzyść z wygranej sprowadzała się tylko do możliwości kontynuacji gry, czy też uczestnik gry miał możliwość uzyskania wypłaty pieniężnej w postaci zwrotu wpłaconej przy rozpoczęciu gry kwoty. Jeżeli skarżąca nie prowadziła wymaganej przepisami ewidencji, która pozwalałaby na określenie podstawy opodatkowania, to organ I instancji winien - zgodnie z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej - określić tę podstawę w drodze oszacowania na co wskazuje także przepis art. 42 pkt 6 ustawy o grach losowych. W związku z tym wyrokiem Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] . uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] . i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce "A" zobowiązanie w podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 r. w tej samej wysokości, co w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. za miesiąc październik 1996 r. w wysokości [...]zł za miesiąc listopad 1996 r. w wysokości [...]zł. za miesiąc grudzień 1996 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w/w Spółka w 1996r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i eksploatacji sprzętu do gier, w tym między innymi do gier automatycznych typu "owoc". Automaty te umieszczane były przez Spółkę w różnych lokalach, np. night-club, dyskoteka, bar, placówka handlowa itp. Z zawieranych z właścicielem lokalu umów dotyczących eksploatacji automatów do gry oraz załącznika do nich, tj. Regulaminu gier zręcznościowych wynika, że klient przystępujący do gry nie mógł liczyć na uzyskanie korzyści materialnej z tytułu gry na automacie. W dniu [...] czerwca 2003r. Spółka dostarczyła do Urzędu Kontroli Skarbowej kserokopie części umów zawieranych z podmiotem eksploatującym automaty do gry w 1996r. Do części tych umów załączono "II Regulamin gier zręcznościowych" i "II Zasady gry", w których zawarto zastrzeżenie, "iż wkład oraz punkty uzyskane poprzez grę na niniejszym automacie nie podlegają zamianie na gotówkę. Gra kończy się z chwilą wyzerowania licznika punktów. Niniejszy automat służy jedynie do celów zabawowo - rozrywkowych". Po analizie treści "Umów dotyczących eksploatacji automatów do gry" zawartych w 1996r. pomiędzy Spółką a właścicielami lokali oraz zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że mają one charakter umów o wspólne eksploatowanie automatów do gry. Celem zarówno właściciela automatu do gry jak i właściciela lokalu było czerpanie jak największych zysków z eksploatacji przedmiotowych automatów do gry, a przychody z ich eksploatacji były dzielone między stronami po 50 % dla każdej z nich. Wobec powyższego przychodem Spółki z tej działalności było 50% wartości monet wprowadzonych przez graczy do automatów. Rozliczeń z właścicielami lokali Spółka dokonywała na podstawie kart rozliczeń, w których odnotowywano datę wizyty jej przedstawiciela w lokalu, numer i typ automatu, kasę tj. wartość wybranych z automatu w danym dniu pieniędzy, kwotę odebraną przez klienta oraz podpisy przedstawiciela spółki "A" i właściciela lokalu. Na podstawie kart rozliczeń ustalono, że spółka uzyskała przychód w: - październiku 1996 r. w wysokości [...]zł. - listopadzie 1996 r. w wysokości [...]zł. - grudniu 1996 r. w wysokości [...]zł. Organ I instancji stwierdził również, że decyzją Ministra Finansów z dnia [...]. utrzymaną w mocy przez Ministra Finansów z dnia [...] r. uznano, że gry prowadzone w automatach, będących własnością Spółki "A" są grami losowymi tj. grami w automatach losowych, w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 września 2000r. sygn. akt II SA 1779/99 oddalił skargę podzielając stanowisko Ministra Finansów. W związku z tym Spółka stosownie do postanowień art.46 ust. 1 cyt. ustawy obowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotów w sposób zapewniający ustalenie podstawy opodatkowania oraz obliczania wysokości należnego podatku. Ponadto zgodnie z § 1 ust.1 i 2 oraz§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992r. w sprawie podatku od gier była ona zobowiązana do obliczania i wpłacania na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego podatku od gier w terminie 13 dni po upływie dekady oraz do składania bez wezwania deklaracji na podatek od gier do 23 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wskazano również, że Spółka nie posiadała zezwolenia Ministra Finansów, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ww. ustawy ani regulaminu zatwierdzonego przez Ministra Finansów, a stanowiącego integralną część zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Ponadto udziałowcami Spółki w 1996r. były osoby zagraniczne, co jest niezgodne z art. 5 ustawy z 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Spółka nie posiadała też świadectw homologacji i rejestracji automatów losowych i nie prowadziła ewidencji obrotów. Stwierdzono także sprzeczności w treści "Regulaminu gier zręcznościowych" przedstawionego przez podatnika w postępowaniu kontrolnym. W regulaminie zawarto informacje, że grający na automatach w przypadku pomyślnego przebiegu gry może maksymalnie uzyskać zwrot wprowadzonej do gry sumy pieniędzy. Natomiast z wyjaśnień składanych w postępowaniach kontrolnych oraz z opinii biegłego Sądu Wojewódzkiego w Poznaniu wynika, że żaden z automatów nie wypłacał wygranej. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że automaty nie wypłacały grającym żadnych wygranych i za uzyskanie punktów nie wypłacano żadnych nagród. Tak więc całe 50% przychodu uzyskanego przez Spółkę "A" w 1996r. z wpłat dokonywanych przez graczy należy przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Ponieważ Spółka nie prowadziła ewidencji przychodów w systemie dekadowym podatek od gier w stawce 45% (art.45, pkt. 3 cyt. ustawy) w niniejszej decyzji naliczono biorąc za podstawę stan przychodów za poszczególne miesiące. Na decyzję tę Spółka wniosła odwołanie, domagając się uznania, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji umorzenia postępowania. Ponadto zarzuciła ona organowi podatkowemu bezprawność czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu konta bankowego dłużnika na podstawie tytułów wykonawczych, niesłuszne uznanie, że umowy zawarte między Spółką a użytkownikiem automatów do gry maja charakter wspólnego eksploatowania tych automatów, nie wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji do czasu upływu terminu do wniesienia odwołania, lapidarne ustosunkowanie się do kwestii obowiązku prowadzenia przez jednostkę ewidencji oraz błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier i nie ustosunkowanie się do kwestii określenia należnego podatku w drodze oszacowania, które zalecił NSA. Po rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż mając na uwadze okoliczności sprawy, głównie nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2002r. i zasadę dwuinstancyjności oraz brak możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowe w podatku od gier za wspomniane miesiące w 1996r. konieczne było uchylenie przedmiotowej decyzji. Decyzję tę pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając Izbie Skarbowej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. nieuwzględnienie przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996r., (art. 70 § 1), art. 121 § 1 - zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 § 4 określającego reguły uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę ze skargi Spółki na poprzednią decyzję Izby Skarbowej w sprawie podatku od gier za miesiące od października do grudnia 1996 r., w wyroku z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 729/01 uchylił zaskarżoną decyzje uznając, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał też w jakim zakresie należy dokonać ustaleń. Wyrok ten wiązał organ podatkowy, a ponadto w myśl postanowień przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiążą również sąd w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja ma charakter decyzji kasacyjnej i wydana została w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej celem prawidłowego wykonania zawartych w w/w wyroku zaleceń. Zdaniem strony skarżącej wydana ona jednak została w sytuacji, gdy była trwale niewykonalna, wobec przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego stanowionego przedmiot sprawy. W tej sytuacji rozważyć należy, czy w świetle regulacji prawnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawartej w Ordynacji podatkowej, zarzut ten jest uzasadniony. W myśl przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 września 2000 r. sygn. akt II SA 1779/99, że gry prowadzone w automatach spółki "A" są grami losowymi, a więc podlegają tym samym podatkowi od gier, należy stanąć na stanowisku, że na skarżącej ciążył obowiązek comiesięcznego składania deklaracji podatkowych w terminie do 23 każdego miesiąca zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992 r., w sprawie podatku od gier (Dz.U. z 1993 r. Nr 1, poz. 3) i obliczania oraz wpłacania podatku od gier za okresy dekadowe. W związku z tym termin płatności podatku za ostatnią dekadę grudnia 1996 r. mijał 31 grudnia tegoż roku. Tym samym zobowiązanie podatkowe Spółki uległoby przedawnieniu z końcem 2001 r., gdyby bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu w sytuacjach, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony oraz przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W pierwszym przypadku tj. gdy organ podatkowy spowodował zastosowanie środka egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu i biegnie następnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, o czym przesądza przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie środek egzekucyjny, którym była egzekucja z rachunku bankowego - o czym stanowi przepis art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2000 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - zastosowano w dniu 19 marca 2001 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono w odniesieniu do należności podatkowej za październik i listopad 1996 r. - 11 kwietnia 2001 r., a za grudzień 1996 r. - 30 kwietnia 2001 r. Tym samym okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier z powodu zastosowania środka egzekucyjnego zaczął biec na nowo najwcześniej od 11 kwietnia 2001 r. Tym samym zarówno decyzja organu I instancji z dnia 29 sierpnia 2003 r. jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia. Ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w skardze zauważyć należy, że treść przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. nie pozwala na stwierdzenie, że czynność egzekucyjna podjęta celem wyegzekwowania zaległości podatkowej określonej w decyzji, która w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego istniała w obrocie prawnym, a dopiero po ponad 5 latach została uchylona, nie wywiera skutków określonych w tym przepisie. Bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został bowiem skutecznie przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego i rozpoczął biec na nowo po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne ( por. L. Guzek " Przedawnienie zobowiązania podatkowego" Mon. Pod. z 2002 r. Nr 11, s. 30). Zauważyć należy, że kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać w aspekcie skutków późniejszego uchylenia decyzji określającej organu I instancji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Słuszne w tej sytuacji jest stanowisko wyrażone w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1999 r. syn g. akt III SA 5537/98, że "decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonana przez stronę uprawnioną", na który powołuje się strona skarżąca. Nie można jednak podzielić zastosowanej w skardze wykładni a contrario tejże tezy, że " skoro decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego została uchylona, to nie może być wykonana przez osobę uprawnioną, ponieważ nie cechuje ją domniemanie legalności". Wskazać należy bowiem, że w niniejszej sprawie wykonana została (w trybie egzekucji) decyzja nieostateczna, która istniała w obrocie prawnym w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a uchylona została znacznie później, jak to wyżej podano, wobec czego postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone było prawidłowo i wywarło skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00 stwierdzające, że skutki decyzji następnie uchylonej (także w aspekcie przedawnienia) następują ex nunc tj. decyzja ta obowiązuje i wywołuje skutki prawne tak długo, dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Należy tym samym uznać, że zastosowane na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną, następnie i to po wielu latach, uchyloną decyzję wywołują skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpoznania, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest dotknięta wadą trwałej niewykonalności skoro zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się z kolei do treści przepisu § 6 pkt.2 art. 70 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.I.2003 r.) należy zauważyć, że również wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. miało wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, bowiem spowodowało ono zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia Sądu wraz z uzasadnieniem. Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. został wraz z uzasadnieniem doręczony temu organowi w dniu 5 lutego 2003r. Od następnego dnia tj. od 6 lutego 2002r. termin przedawnienia biegł nadal i skończyłby się, gdyby nie sytuacja określona w § 4 art. 72 Ordynacji podatkowej, w dniu 24 listopada 2003r. tj. po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. w sprawie określenia podatku od gier za wskazane miesiące 1996r. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ odwoławczy wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia " Jednocześnie stwierdzam, że powołane w odwołaniu wyroki NSA oraz publikacje nie stanowią prawa i nie mogą być zatem podstawą do zmiany spornego rozstrzygnięcia". Pogląd ten bowiem nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą także organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powołane w odwołaniu wyroki nie dotyczyły zaś sprawy spółki "A". Organy podatkowe nie muszą też brać pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw treści publikacji skoro obowiązujące prawo nie zawiera postanowień w tym zakresie. Wskazane jest co prawda by organy te rozważały zasadność stanowiska sądów administracyjnych czy piśmiennictwa. Należy traktować to jednak w kategorii postulatów, a nie obowiązków organów podatkowych. Z tych względów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. /-/M.Skwierzyńska /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki LF