I SA/Kr 323/03

Sygn. akt I SA/Kr323/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Anna Znamiec, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r., sprawy ze skargi Grupy "K." S.A. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 rok, -skargę oddala- SA/Kr 323/03 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] maja 2002r. wydana na wniosek Grupy "K." SA w K. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000r. w kwocie 0,00 zł, Spółka domagała się natomiast stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 63.546 zł., składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 poprawiającą poprzednią deklarację , w której nieprawidłowo ujęła jako sprzedaż zwolnioną od opodatkowania kwotę 1.904.000 zł obejmującą wartość wniesionego aportu do Spółki z o.o. "A." . W odwołaniu podatnik zarzucił , iż zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wnoszenie aportów pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Powołał się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r. wydany w sprawie sygn. akt FSA 1/2001. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Wskazano przy tym na § 69 pkt 3 Rozporządzenie Ministra Finansów dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zostały zwolnione z podatku VAT . Podkreślono także , iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa są w myśl art.87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Charakteru tego nie mają natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wiąże jedynie strony konkretnego postępowania. Wyjaśniono ponadto, że podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest reguła, że opodatkowanie rodzi prawo do odliczenia. Polega ona na potrącalności, czyli uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu bezpośredniego związku zakupu z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Brak opodatkowania prowadzi do sytuacji, w której zasada potrącalności nie będzie miała zastosowania. W związku z tym do czynności niepodiegających ustawie o podatku od towarów i usług nie można stosować przepisów tej ustawy w żadnym zakresie tj. zarówno jeżeli chodzi o obowiązki (obciążenie podatkiem) jak również prawa z niej wynikające w tym przewidziane art. 19 ust. 1 powyższej ustawy uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyjaśniono także , iż wykonując czynności objęte zakresem przedmiotowym powołanej wyżej ustawy i niepodlegające jej przepisom, podatnik winien przyporządkować zakupy odpowiednio do wykonywanych czynności. Przy braku takiej możliwości należy przyporządkować zakupy odpowiednio wg proporcji wynikającej z udziału sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegąjącej przepisom ustawy w sprzedaży ogółem. Pozostały podatek naliczony powstały po oddzieleniu podatku związanego z czynnościami niepodlegąjącymi opodatkowaniu podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w art. 20 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyliczona w ten sposób wysokość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, jest taka sama, jak przy ujęciu w wartości sprzedaży zwolnionej również sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem nawet w sytuacji uznania aportu za czynność niepodlegającą opodatkowaniu nadpłata w podatku z tego tytułu nie powstaje. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucono naruszenie art. 2 ust 3 pkt 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku mi , a w konsekwencji błędne zastosowanie § 69 pkt 3 rozporządzenie Ministra Finansów grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i mg oraz o podatku akcyzowym , a także błędną wykładnię art. 20 ust 1 wyżej wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Podkreślono, że co prawda wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. wydany w sprawie sygn. akt FSA 1/2001 wiąże jedynie strony konkretnego postępowania, jednak świadczy o tym, że Minister Finansów przekroczył swoje uprawnienia zwalniając z podatku VAT czynność z woli ustawodawcy nieobjętą zakresem opodatkowania tymże podatkiem. Zgodnie bowiem z konstytucją RP obciążenia podatkowe mogą być nakładane jedynie na mocy ustawy, w związku z powyższym akt niższego szczebla, jakim jest rozporządzenie nie może zmieniać podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Wyrażony przez NSA pogląd dotyczył wprawdzie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale ma zdaniem spółki :także pełne zastosowanie do § 67 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245) z uwagi na identyczność postanowienia kwalifikującego wniesienie aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego jako czynności zwolnionej od podatku . Przyznano, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż podatnik może zastosować zasadę potrącalności do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Spółka stosowała tę zasadę w przypadku zakupów związanych bezpośrednio z czynnością wniesienia aportu, np. podatek VAT od czynności notarialnych. Natomiast zasada ta nie powinna mieć zastosowanie do zakupów do których stosuje się odliczenie według proporcji wynikającej z udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Powołano się przy tym na pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2001 r. [...] wydane w trybie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej podkreślając, iż strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji , gdyby ewentualnie informacja okazała się błędna . Wskazano także, że wykonywanie przez podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, musi być z istoty dla niego neutralne, czyli nie może wywoływać skutków prawnych. Wynika to z art. 217 Konstytucji zgodnie z którym przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Oznacza to, że wszystko, co nie jest wymienione w danej ustawie, nie podlega opodatkowaniu. Skoro zaś nie podlega, więc nie może rodzić dla podatnika jakichkolwiek skutków. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty uznano za nieuzasadniony gdyż w miesiącu kwietniu 2000 r. nie występował nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek . Strona skarżąca prawidłowo ujęła wartość wniesionego aportu w wysokości sprzedaży zwolnionej zgodnie z § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 . Wyjaśniono także, iż zmiana kwalifikacji wniesienia aportu z czynności zwolnionej od podatku na niepodlegającą przepisom ustawy o VAT nie ma wpływu na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług , a w związku z tym nie może uzasadniać wniosku o nadpłatę. Jeżeli bowiem sporna czynność nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to związany z nią podatek naliczony nie mógł zgodnie z tymi przepisami obniżyć podatku należnego . Jeżeli bowiem powołana wyżej ustawa nie reguluje swym zakresem niektórych stanów faktycznych lub czynności to podatnik nie może w odniesieniu do nich korzystać z uprawnień wynikających z ustawy. Wynika to z podstawowej zasady konstrukcyjnej tego podatku , zgodnie z którą opodatkowanie rodzi prawo do odliczenia . Polega ona na potrącalności, czyli uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu bezpośredniego związku zakupu z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu . Brak opodatkowania prowadzi do sytuacji, w której zasada potrącalności nie będzie miała zastosowania. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziło by do powstania sytuacji, w której dana czynność podlegałaby tylko w części regulacjom ustawy o VAT , tzn. tylko w zakresie odliczenia podatku naliczonego , co jest oczywiście sprzeczne z wyżej przedstawioną konstrukcją tego podatku. W związku z tym podatnik, wykonując czynności objęte zakresem wymienionej wyżej ustawy i niepodlegające jej przepisom, powinien przyporządkować zakupy odpowiednio do wykonywanych czynności . W przypadku braku takich możliwości należy przyporządkować zakupy odpowiednio według proporcji wynikającej z udziału sprzedaży podlegającej opodatkowaniu do niepodlegającej przepisom ustawy. Podatek naliczony pozostały po oddzieleniu podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w art. 20 powołanej wyżej ustawy . Izba Skarbowa powołała się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000 r. wydane w sprawie sygn. akt III RN 21/00 Wskazano także, iż z wyjaśnienia Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2001 r. nr -[...] wynikało jedynie, że na podstawie art. 20 ( w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), art. 27 ust 4 ustawy o VAT, oraz załącznika nr 2 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 października 2000 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 95 poz. 1047 ) podatnik nie ma obowiązku wykazywania wartości sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy w deklaracji VAT 7 , a wykonanie takich czynności nie wpływa na proporcję o której mowa w art. 20 ust 3 ustawy. Powyższe przepisy nie przewidują bowiem ujęcia w deklaracji sprzedaży nie podlegającej przepisom ustawy , lecz w związku z tym nie przewiduje się również ujęcia kwoty podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. W deklaracji umieszcza się tylko sprzedaż podlegającą podatkowi od towarów i usług ( zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) oraz zakupy związane z taką sprzedażą. Ponadto czynności nieobjęte ustawą nie mają wpływu na proporcję określona w art. 20 ust 3 ustawy gdyż przepis ten dotyczy tylko rozliczenia podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Oceniając jej zasadność wzięto pod uwagę, że art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) wyraża ogólna zasadę zgodnie z która podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zakres przedmiotowy podatku należnego określa natomiast art. 2 powołanej wyżej ustawy , który wymienia czynności opodatkowane, przy uwzględnieniu art. 3 ust 1 tej ustawy obejmującego wyjątki. Zaistnienie takiej czynności jest zatem warunkiem powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania Dodatkowego , od którego może być dopiero odliczony podatek naliczony przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym , tzn. gdy w stosunku do niej nie powstał z chwilą określoną w art. 6 powyższej ustawy obowiązek podatkowy , to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe . W związku z tym w sytuacji, gdy sprzedaż w ogóle nie jest opodatkowana podatkiem VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia aportu odliczenie nie przysługuje . Podatnik może bowiem skorzystać z odliczenia tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie , a w niej nie ma mowy o czynnościach pozostających poza obszarem zainteresowania ustawy . Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego , o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymagało by wyraźnego przepisu ustawowego . Przepisem takim nie był do dnia 31 grudnia 2000 r. ani art. .19 ust 1 ani art. 20 ust 2 powołanej wyżej ustawy . Pierwszy z nich dotyczy podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu, a drugi odnosi się tylko do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku . Podobne stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego . Pogląd taki wy rażono w szczególności w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. w sprawie sygn. akt III SA 1670/01 Stanowisko to podziela także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt III RN 21/00 W związku z powyższym organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa podatkowego , a wręcz przeciwnie zastosowały go w sposób prawidłowy i odpowiadający jego treści . Odmiennego wniosku nie można także wyprowadzać z przytoczonego przez stronę skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r wydanego w sprawie sygn. akt FSA 1/01 . Rozstrzygnięto w nim bowiem jedynie tę kwestię, iż wkłady niepieniężne wnoszone do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego nie były objęte przepisem art. 2 ust 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyroku tym nie zajęto jednak stanowiska w przedmiocie zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą przepisom wyżej wymienionej ustawy . Zagadnienia tego dotyczą natomiast inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podkreślenie zasługuje w szczególności powołany wyżej wyrok z dnia 21 stycznia 2003 r. w którym wyrażono tezę , że w sytuacji gdy sprzedaż w ogóle nie podlega VAT, to nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego . W orzeczeniu tym podkreślono także , iż zastosowanie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego , która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem było, praktycznie rzecz biorąc, jedynym możliwym korzystnym dla podatnika rozwiązaniem . Aktualność tej linii orzecznictwa została potwierdzona także uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w dniu 20 czerwca 2005 r. w sprawie sygn. akt IFPS 1/05 . W świetle wyżej przedstawionej wykładni nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż opiera się ona na regulacjach ustawowych. Bezpodstawnie powołuje się również strona skarżąca na pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2001 r. [...] . Jego treść dotyczy bowiem art. 20 ust 3 cytowanej wyżej ustawy ,a ponadto nie jest sprzeczna z wyżej przedstawiona wykładnią. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .