I SA/Rz 329/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003r I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w R. kwotę 712 zł. (słownie: siedemset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 329/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia (...) lipca 2004r. (nr. (...)) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2004r. (nr PUS.II/4400/18/04) określającą "A" Spółka z o.o. R. (zwaną dalej Spółką) w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 38.348 zł. oraz ustalającą podatku od towarów i usług za w/w okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 646zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż Spółka złożyła w dniu 22 grudnia 2003r. w Urzędzie Skarbowym deklarację zawierającą rozlicznie w podatku VAT za listopad 2003r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 40.504zł. W wyniku kontroli podatkowej ustalono po pierwsze, iż Spółka dokonała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 102,14 wykazanego w fakturze nr 0001260670 1103 dokumentującej usługi telekomunikacyjne świadczone przez "B" Spółka z o.o. z terminem zapłaty określonym na dzień 3 grudnia 2003r. Spółka rozliczyła w/w kwotę podatku VAT w deklaracji za listopad 2003r., czym naruszyła § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 27, poz. 268 z późn. zm.)- zwanego dalej rozporządzeniem, który przewiduje m.in. iż w przypadku faktur za usługi telekomunikacyjne podatnik może obniżyć podatek należny w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony na fakturze. Tym samym Spółka uzyskała możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę 102,14zł. z tytułu nabycia usługi telekomunikacyjnej w rozliczeniu za grudzień 2003r., a nie jak to uczyniła w rozliczeniu za listopad 2003r. W powołanym powyżej rozporządzeniu Minister Finansów wprowadził na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o podatku VAT- inne niż w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT terminy obiżeniania kwoty podatku należnego, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Po drugie- w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka w tej samej deklaracji podatkowej odliczyła również podatek naliczony w kwocie 2054,60 zł. wynikający z faktury VAT nr 1547/2003, wystawionej przez "C" Spółka z o.o. dotyczącej zakupu usługi "pobyt w hotelu- organizacja konferencji", numer PKWiU 55.23.12 ("Usługi świadczone przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe"). Usługa ta została następnie refakturowana jako "organizacja konferencji" na rzecz "D’ S.A. Z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku VAT wynika zakaz obniżenia podatku należnego w wypadku usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie, lub w przypadku zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli organy podatkowe stwierdziły, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny, a w konsekwencji zawyżyła kwotę zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż obowiązujące w 2003r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. narusza "konstytucyjną zasadę delegacji poprzez ustanowienie nieprecyzyjnej przesłanki, którą jest termin płatności za wykonaną usługę oraz przez ograniczenie okresu uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu usług powszechnych wyłącznie do jednego miesiąca". Spółka podkreśliła, iż obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych dokonała w miesiącu otrzymania faktury, co -jej zdaniem- jest zgodne z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Odnośnie zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych Spółka podnosiła, iż zakaz ten dotyczy konsumenta usługi, podczas gdy ona była organizatorem konferencji, której koszty w całości zostały refakturowane na zlecającego tj. "D" S.A. Ostateczny odbiorca zafakturowanej usługi tj. "Z" S.A. nie odliczyła podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez skarżącą Spółkę. Do faktu tego organy podatkowe w ogóle się nie odniosły. Przyjęcie interpretacji organów podatkowych w przypadku dalszego refakturowania usług prowadziłoby – zdaniem Spółki – do wzrostu cen o podatek VAT, co przeczy zasadzie jednokrotności opodatkowania podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed WSA w Rzeszowie pełnomocnik Spółki zmodyfikował złożoną skargę poprzez uzupełnienie jej zarzutów o naruszenie właściwości organu orzekającego w I instancji, a mianowicie Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wypełnia treść art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzana jest przez sąd administracyjny w określonej kolejności, bowiem stwierdzenie istnienia określonego typu wad eliminuje potrzebę ustalenia innych wad decyzji. I tak w pierwszej kolejności przeprowadzana jest kontrola zaskarżonej decyzji ( i postępowania, które je poprzedziło) z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. Przyjęcie takiej kolejności badania zgodności z prawem decyzji uzasadnione jest tym, że ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku bowiem nieważności decyzji powinno nastąpić jej stwierdzenie przez sąd administracyjny niezależnie od jakiejkolwiek innej okoliczności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została dotknięta wadą, która uzasadniania stwierdzenie jej nieważności, bowiem utrzymuje w mocy decyzję podjętą z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60). Decyzję w I instancji wydał w dniu 1 czerwca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zgodnie z § 2 oraz załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. nr 209, poz. 2027) wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 z późn. zm. zwanej dalej ustawa o u.i.s.) Naczelnik Urzędu Skarbowego jest właściwy wyłącznie zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o u.i.s. Stosownie zaś do treści art. 5 w ust. 9b ustawy o u.i.s. podatnikami tymi są m.in. osoby prawne- jak skarżąca Spółka- spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7lit. a. Podkreślić należy, że przepis art. 5 ust. 9 a i b w omawianym brzmieniu oraz cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004r., a zatem z tym dniem określone zostały przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych" i od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Zasady zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników czyli tzw. "dużego urzędu skarbowego" reguluje art. 5a ustawy o u.i.s., zgodnie z którym zmiana następuje - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a- z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w tym przepisie. Skoro zatem kryteria zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego" weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004r., a przepis art. 5 ust. 9 b pkt 7a stanowi o przychodzie netto o równowartości 5 mln. euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003, natomiast "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie w/w kwoty", to 1 stycznia 2005r. Oznacza to, że zmiana właściwości organu podatkowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o u.i.s. nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005r. Stanowisko takie zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004r. (sygn. akt IIISA/Wa 2307/04) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie go podziela. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie i w tym, że podatnicy- o których mowa w art.5 ust. 9b ustawy o u.i.s.- obowiązani są z mocy art. 5a ust 3 ustawy o u.i.s.- zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie wg ustalonego wzoru. Wzór tez został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz.U. nr 175, poz. 1698), które weszło w życie w dniu 23 października 2003r. Oczywistym jest, że zawiadomienie o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika podatnicy mogli dokonać dopiero w 2004r. tj. do dnia 15 października 2004r., bowiem dopiero od 1 stycznia 2004r. wszedł w życie art.5 ust.9a i 9b ustawy o u.i.s. oraz cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów ustalające zakres działania siedziby naczelników "dużych urzędów skarbowych". W konkluzji należy stwierdzić, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o u.i.s. nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005r. Wobec powyższego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art.5 ust.9-9c ustawy o u.i.s. oraz cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy u.i.s. oraz art. 15 §1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia (...) lipca 2004r. , gdyż utrzymuje w mocy dotkniętą wadą nieważności decyzję wydaną przez organ I instancji. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.