II FSK 1350/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04 w sprawie ze skargi Tadeusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tadeusza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 629/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie oddalił skargę Tadeusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2003 r., (...), wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 634,224 zł wraz z odsetkami w kwocie 444.217,40 zł. W uzasadnieniu wyroku zaaprobowano stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 116 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p./. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. i zostało określone na podstawie decyzji ostatecznej z dnia 29 grudnia 2000 r. W rozpatrywanym okresie skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. "Z.". Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wysłane przez organ podatkowy upomnienie z dnia 20 lutego 2001 r. oraz tytuł wykonawczy z dnia 2 kwietnia 2003 r. wróciły z adnotacją Urzędu Pocztowego "adresat wyprowadził się". Nieskuteczne okazało się również zajęcie rachunku bankowego Spółki. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że pod podanym adresem nie prowadzi ona swojej działalności. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ egzekucyjny wydał w dniu 22 maja 2003 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W dalszej kolejności podniesiono, że Tadeusz S. nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja, zaś przedłożona kserokopia Zgłoszenia Wierzytelności masy upadłości Konsorcjum Eksploatacji "E." nie stanowi wskazania takiego mienia, gdyż zgodnie z art. 63 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm.; w skrócie: Postępowanie upadłościowe/ postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości będzie umorzone z mocy prawa. Dlatego wskazana wierzytelność nie stanowi składnika majątkowego, z którego należy prowadzić egzekucję. Tadeusz S. ponadto nie wykazał, że zgłoszona wierzytelność została przez Sędziego Komisarza uznana i wpisana na listę wierzytelności. Podkreślono, że wniosek o upadłość spółki "Z." został wprawdzie wniesiony do Sądu w dniu 17 lipca 2001 r., lecz oddalono go postanowieniem z dnia 15 listopada 2001 r. z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, więc nie jest możliwe uznanie dokonania zgłoszenia powyższego wniosku za dokonane w terminie właściwym. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 116 par. 1 o.p., polegający na uznaniu jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki za rok 1998 w sytuacji, gdy decyzja podatkowa skierowana do spółki wydana została w grudniu 2000 r., natomiast tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 wystawiony został dopiero w 2003 r., a zatem po upływie ponad dwóch lat od wydania decyzji. Zwrócono uwagę, że początkowo Urząd Skarbowy wydał decyzję o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki w dniu 26 listopada 2001 r., lecz w tym czasie nie wszczął postępowania egzekucyjnego. Skarżący w tej sytuacji stwierdził, że wystawienie tytułu wykonawczego już po wydaniu decyzji o jego odpowiedzialności nastąpiło jedynie dla pozoru, zaś urzędnicy Urzędu Skarbowego usiłują w ten sposób przerzucić na niego odpowiedzialność materialną za to, że nie wszczęli postępowania egzekucyjnego, zaś organ odwoławczy, uchylając decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2001 r. wskazał, że nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy wystawiony został tytuł wykonawczy tylko i wyłącznie po to, by uzasadnić kolejną decyzję o nałożeniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, które nie było egzekwowane przez ponad dwa lata. Ponadto w toku postępowania strona wykazała, że spółka "Z." posiada wierzytelności wobec spółki "E.", która jest jej większościowym udziałowcem. Niestety nigdy nie próbowano dokonać zajęcia tej wierzytelności ani też podjąć żadnych innych działań w tym kierunku. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o., zgodnie z art. 116 o.p., spoczywa na członkach zarządu. Zasadniczą przesłanką tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy, tj. zarzutów skarżącego dotyczących podjęcia czynności egzekucyjnych wobec Spółki jako spóźnionych, WSA stwierdził, że zarzut ten w świetle przedstawionych działań i czynności organów podatkowych, nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe wykazały bowiem, że na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji tj. 25 czerwca 2003 r., wyczerpały środki prawne służące do wyegzekwowania świadczenia od dłużnika. Skarżący nie wykazał nadto, że wniosek o upadłość Spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 5 Prawa upadłościowego. Zwrócono uwagę, że przyjmuje się, że spełniona jest przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, gdy nastąpiło skuteczne zgłoszenie takiego wniosku. W rozpoznawanej sprawie wniosek złożony w dniu 19 czerwca 2000 r. został zwrócony przez sąd, z powodu nieuzupełnienia braków, a zatem nie wywołał on żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z jego wniesieniem. Skutecznie złożony wniosek wpłynął do Sądu dopiero w dniu 17 lipca 2001 r., a postępowanie to zostało zakończone postanowieniem z dnia 15 listopada 2001 r. oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Skoro więc w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy dłużnika był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego. Sąd podzielił również stanowisko organu egzekucyjnego niewykazania przez stronę skarżącą mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Podkreślono, że w postępowaniu przed organem dłużnik przedstawił jedynie kserokopię Zgłoszenia Wierzytelności do Sędziego Komisarza masy upadłościowej Konsorcjum Eksploatacji "E." i pomimo dwukrotnego wezwań organu egzekucyjnego nie wykazano, że zgłoszona wierzytelność została uznana i umieszczona na liście wierzytelności, jak również w jakim stopniu zgłoszona wierzytelność może zostać zaspokojona z tej masy upadłości. Reasumując Sąd stwierdził, że zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki "Z." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Tadeusz S. /reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 par. 1 o.p. oraz "art. 145 par. 1 ust. 1 pkt a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy podatnikowi nie można przypisać winy za niezgłoszenie "upadłości bądź postępowania układowego", gdyż w dniu 31 października 2000 r. przestał być prezesem zarządu spółki "Z.", zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu 29 grudnia 2000 r. Ponadto zarzucono naruszenie art. 116 par. 1 o.p. polegające na uznaniu "bezskuteczności egzekucji" w sytuacji, gdy została ona wszczęta po upływie ponad dwóch lat od wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania Spółki. Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. zostało określone decyzją z dnia 29 grudnia 2000 r. Tymczasem Tadeusz S. był prezesem Spółki do dnia 31 października 2000 r., więc nie miał możliwości zapoznania się z powyższą decyzją i jej zaskarżenia. Nie można zatem wymagać od niego, aby znał stan finansowy Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 17 lipca 2001 r. został złożony przez inny zarząd. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stosownie do art. 116 par. 1 o.p. uznać więc należy, że strona skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za niezgłoszenie upadłości. Zauważono ponadto, że wszystkie działania egzekucyjne w sprawie były podejmowane ze znacznym opóźnieniem. Pierwsza decyzja o odpowiedzialności strony skarżącej została wydana w dniu 26 listopada 2001 r., więc przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W związku z tym bezzasadne jest twierdzenie, że była ona niemożliwa. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zwracając przede wszystkim uwagę na wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że w ramach tej podstawy zarzucono naruszenie "art. 145 par. 1 ust. 1 pkt a p.p.s.a." /powinien być art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./, wskazując jedynie, że podatnikowi nie można przypisać winy za "niezgłoszenie upadłości bądź postępowania układowego", gdyż przestał być członkiem zarządu w dniu 31 października 2000 r., więc przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tak sformułowanym zarzutem nie jest jednak możliwe powoływanie się na błąd popełniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptujący określone ustalenia faktyczne. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., dotyczy bowiem błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 116 par. 1 o.p. Rozpatrując z kolei ten zarzut, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, czy naruszenie tego przepisu polegało na błędnej wykładni czy niewłaściwym jego zastosowaniu. Podniesiono jedynie, że naruszenie polegało na uznaniu "bezskuteczności egzekucji" w sytuacji, gdy została ona wszczęta po upływie ponad dwóch lat od wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania spółki. Uzasadniając ten zarzut stwierdzono, że nie podano okoliczności świadczących o możliwości uchylenia się dłużnika od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Z uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zdaje się więc wynikać, że jej autor - powołując zarzut naruszenia art. 116 par. 1 o.p. - zmierza do podważenia zaaprobowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego. Ewentualne naruszenie tego przepisu wiąże się bowiem z brakiem możliwości przypisania winy członkowi zarządu spółki z o.o. za niezgłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego. W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Reasumując należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zaaprobowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku oceny stanu faktycznego, że /1/ skarżący we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, /2/ skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie można przy tym podzielić twierdzenia strony skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej, że nie miała ona świadomości jaka jest sytuacja finansowa Spółki, bowiem przeczy temu fakt, że pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 19 czerwca 2000 r., a więc kiedy skarżący pełnił jeszcze funkcję prezesa zarządu Spółki. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.