I FSK 963/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Spółki A. (sp. z o.o. z siedzibą w W. obecnie Spółki B – sp. z o.o. z siedzibą w B. w upadłości) od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 64/05, III SA/Wa 65/05, III SA/Wa 67/05, III SA/Wa 68/05, III SA/Wa 69/05, III SA/Wa 71/05, III SA/Wa 72/05, III SA/Wa 63/05, w sprawie ze skarg Spółki A. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2004 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone wyroki i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki B. kwotę 2.560 zł (słownie: dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonymi wyrokami z dnia 30 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Spółki A. (obecnie Spółka B.) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Wyżej wskazane postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane wskutek zażaleń spółki na postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r. W zażaleniach na postanowienia organu podatkowego I instancji, pełnomocnik spółki wskazał, iż właściwym dla strony organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Spółka złożyła wprawdzie 15 października 2003 r. zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, jednakże spowodowane było to udzielonymi jej wyjaśnieniami organów podatkowych, jak również treścią komunikatu Ministra Finansów z dnia 2 października 2003 r. w związku z ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Ponadto, pełnomocnik spółki zarzucił organom podatkowym przedwczesne zaliczenie uiszczonej przez spółkę opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...]kwietnia 2004 r. umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne zostało złożone odwołanie, a zatem postępowanie nie zakończyło się decyzją ostateczną. W uzasadnieniu postanowień utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowych sprawach nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych jako datę wejścia w życie niniejszych przepisów wskazuje dzień 1 stycznia 2004 r., za wyjątkiem m.in. art. 5 (zmiana brzmienia) i art. 5a (dodany) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), które miały wejść w życie z dniem 1 września 2003 r. Wymienione przepisy określają termin zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie dla określonej kategorii podatników, o której mowa w art. 5 ust. 9 b ww. ustawy, jak również termin złożenia zawiadomienia o zmianie. Zdaniem organów podatkowych spółka spełniła przesłanki decydujące o zakwalifikowaniu jej do kategorii podmiotów, których dotyczyć miała zmiana naczelnika urzędu skarbowego. Na dzień 1 września 2003 r. ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym spółki było sprawozdanie za rok 2002, w którym wykazano przychód przekraczający 5 mln euro. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego miała miejsce w dniu 1 stycznia 2004 r., tj. drugiego roku następującego po roku, w którym przychód przekroczył wskazaną w przepisach kwotę (art. 5 ust. 9 b, pkt 7 lit. a i art. 5 a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Spółka wypełniła również obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości organu podatkowego - zawiadomienie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 15 października 2003 r., a zatem odpowiednio wcześnie, aby zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne jeśli warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione. Opłaty restrukturyzacyjne wpłacone przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (art. 21 ust.5 ww. ustawy). Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut przedwczesności wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości. Wskazał przy tym na art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), z którego wynika, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji nie wstrzymuje jej wykonania. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonym postanowieniom naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych, tj. art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie zakończenia restrukturyzacji. Zaznaczył przy tym, iż należności, na poczet których zaliczono opłatę restrukturyzacyjną są objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości i wstrzymanie wykonania zaskarżonych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi, uznając tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za uzasadnione. Odwołując się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych Sąd I instancji stwierdził, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie jedynie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, określający terytorialny zasięg działania nowoutworzonych urzędów skarbowych i podmioty, dla których są one właściwe. Treść omawianego przepisu, należy - zdaniem Sądu - odczytywać z uwzględnieniem treści art. 5a, w którym ustawodawca wskazał, w jaki sposób następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla wskazanych w art. 5 ust. 9b kategorii podatników. W związku z powyższym, skoro przepis określający sposób zmiany właściwości, tj. art. 5a, który wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., jedynie odwołuje się do treści art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który miał wejść w życie 1 stycznia 2004 r., mógł mieć - w ocenie Sądu I instancji - zastosowanie do skarżącej poprzez stworzenie możliwości określenia właściwego dla niej organu podatkowego już od 1 stycznia 2004 r. W skargach kasacyjnych pełnomocnik spółki zarzucił wyrokom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie przepisów dotyczących zmiany właściwości organów podatkowych, tj. art. 5 ust. 9-9 c w związku z art. 5 a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, jak również art. 15 § 1 i art. 170 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach przez organ podatkowy, który nie był właściwym dla spółki w 2004 r. Ponadto, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięć organu I instancji wydanych wbrew przepisom o właściwości organów podatkowych. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków i ich zmianę w całości zgodnie z wnioskami strony, ewentualnie uchylenie orzeczeń i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Dodatkowo strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych pełnomocnik spółki podnosił, iż zawiadomienie o zmianie właściwości organu podatkowego zostało złożone w związku z treścią komunikatu Ministra Finansów w tym przedmiocie. Strona przekonana była jednak, iż stosownie do art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w jej sprawie powinien pozostać Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a nie jak wynikało z nowych regulacji prawnych Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego. Jednocześnie strona skarżąca wskazała, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji błędnie oceniły, iż przy ustalaniu organu właściwego w sprawie należy odwołać się do treści art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, skoro przepisy te miały wejść w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Pełnomocnik spółki wskazał przy tym na zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, które zgodnie z tą zasadą obowiązuje na przyszłość. Ustawodawca może wprawdzie wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, jednakże powinien wyraźnie o tym postanowić w akcie normatywnym. Zdaniem strony skarżącej, taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. W przekonaniu pełnomocnika spółki, nie było zatem dopuszczalne ustalenie właściwego organu podatkowego w oparciu o przepisy, które w danej chwili nie były jeszcze częścią obowiązującego porządku prawnego. W toku postępowania przed NSA okazało się, że strona skarżąca zmieniła nazwę firmy na B. oraz siedzibę na B., a ponadto znajduje się w upadłości. Syndyk masy upadłości powiadomiony o toczących się postępowaniach oświadczył, że nie popiera skarg kasacyjnych, lecz również ich nie cofa. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) przyjął domniemanie, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi do masy upadłości, skoro syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego, wobec czego w mocy pozostało pełnomocnictwo udzielone w tych sprawach przez upadłego, pozwalające rozpoznać skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Spornym w niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia było, czy w sprawie zaliczenia wpłaty skarżącej spółki dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w 2004 r. właściwy był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela linię orzeczniczą przyjętą w spornej kwestii przez tenże Sąd, zapoczątkowaną wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05. Jak trafnie w wyroku tym wywiedziono, skoro art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), zwanej dalej "u.u.i.s." dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Dopiero zatem dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Ponadto Sąd w wyroku tym trafnie podniósł, że skoro przepis art. 5a ust. 2 u.u.i.s. stanowiący, że "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy" określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawarty w nim termin nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. Po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" w wyroku tym dokonano wymagającej zaakceptowania wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s., zgodnie z którą, dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Tym samym wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia chwili zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 5a u.u.i.s. Dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. W świetle powyższego sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty w pełni zasługują na uwzględnienie. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokami sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji wyroku.