III SA/Wa 693/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005 r. sprawy ze skarg E. Z. "T." w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] z dnia [...]listopada 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji, 2) stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 16 884,90 zł (szesnaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt cztery złote dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił E. Z., prowadzącej działalność gospodarczą jako "T." E. Z. w W., kwoty: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec i grudzień 1998 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień i listopad 1999 r.; nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, kwiecień, maj, czerwic, sierpień, wrzesień i październik 1998 r. oraz październik 1999 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. i kwiecień 1999 r. Podstawą rozstrzygnięcia był stan faktyczny ustalony w toku kontroli, a także na podstawie dowodów i decyzji włączonych do materiału dowodowego z innych postępowań kontrolnych oraz karnych prowadzonych wobec podmiotów, z którymi transakcji dokonywała Skarżąca. Skarżąca odliczała podatek naliczony wykazany w fakturach, których kopii nie posiadali sprzedawcy: "K" L. K. w W., "C." P. R. w W. i "D." A. A. w W. L. K. i P. R. zeznali, że nie posiadają kopii faktur. Pierwszy z nich wyjaśnił też, że nie wykazał sprzedaży wynikających z nich usług w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7, drugi zaś zeznał, że nie rozliczył się z podatku należnego i nie składał deklaracji. Natomiast dokumentację źródłową firmy "D." skradziono, brak więc było możliwości sprawdzenia, czy podatek został wykazany w rejestrze i deklaracjach, zawierających jedynie kwoty zbiorcze. Organ kontroli skarbowej uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te firmy nie mógł być przez Skarżącą odliczony zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), a brak było podstaw do zastosowania § 54 ust. 9 tego rozporządzenia. Ponadto, na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niżej wymienione firmy. I tak: Towary sprzedawane przez "M." M. N. w W. mogły pochodzić wyłącznie od firm "Z." A. Z. we W. oraz "W." sp. z o.o. w W. Pierwsza z tych firm nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, a druga w 1998 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. "M." wystawiła też Skarżącej dwie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 1998 r., na różne kwoty, przy czym jedną (której kopii nie posiadała) ujęła w rejestrze VAT, natomiast kopię drugiej posiadała, ale nie ujęła jej w tym rejestrze. Towary zakupione w "H." s.c. A. A., H. K. w W. pochodziły z "M." s.c. T. B., P. R. w W. (nie figurującej w rejestrze podatników VAT i nie uprawnionej do wystawiania faktur) oraz "P." M. Z. w W., której właściciel zeznał, że nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur dla "H.". Ustalono też, że "G." S.A. w W. towary sprzedawane Skarżącej nabywała od "F." W. B. w W. oraz "M." sp. z o.o. w W. i "E." M. Z. w W. Towary zakupione od "M." sp. z o.o. i "E." w całości pochodzić miały z firmy "F.". Jej właściciel zeznał m.in., że firmę założył w zamian za wynagrodzenie; nie zajmował się żadną działalnością; nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT; nigdy nie widział towaru; nie składał deklaracji VAT-7, nie wpłacał żadnych podatków i nie posiada dokumentów źródłowych "F.". Firma ta nabywała towary od "T." T. K. w W. i "M." J. S. w W. Firmy te założono i prowadzono na takich samych zasadach jak "F.". PHU "A." A. Z. w P. nabywała towary od "H." A. H. w L. Prokuratura [...] w S. prowadzi śledztwo w sprawie narażenia państwa na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług, którego zakresem objęto również A. Z. Natomiast A. H. zeznał, że nie sprzedawał i nie kupował towarów, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji. Z ustaleń biegłych działających na zlecenie Prokuratury wynikało, że zawyżono wartość towaru będącego przedmiotem obrotu między tymi firmami. Wobec P. R., właściciela FH "B." w G. postępowanie karne prowadzi Prokuratura [...] w B. Wyjaśnił on, że do założenia firmy za wynagrodzeniem namówił go P. R. Firma ta od początku była fikcją, a jego obowiązkiem było jedynie podpisywanie faktur. Zeznał też, że nigdy nie sprzedawał firmie "T." żadnych części elektronicznych. Skarżąca w latach 1998-1999 dokonywała zarówno sprzedaży krajowej, jak i eksportowej. Zbadano dokumentację dotyczącą towarów eksportowanych do S. Ltd. w Z. Towary wyszczególnione w fakturach eksportowych pochodziły z "G" S.A., P.H.U. "A.", F. H. "B." i W. s.c. J. W. w W. Za sprzedaż eksportową uznano tylko tę cześć wykazanego eksportu, gdzie towary pochodziły w W. s.c. (kwiecień 1999 r.). Zdaniem organu I instancji w przypadku sprzedaży przez wymienione wyżej firmy występuje wprowadzenie do obrotu towarów w łańcuchu powiązań, gdzie pierwszy podmiot jest podmiotem nieistniejącym, bądź wystawiającym faktury fikcyjne na czynności sprzedaży, które nigdy nie zostały dokonane. W konsekwencji towar nie został wprowadzony do obrotu, ponieważ nie istnieje podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu na terenie kraju i odprowadził należny podatek od towarów i usług. Towaru takiego nie można legalnie wyeksportować i żądać zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług"). Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła naruszenie art. 169 §1, art. 168 § 2 i 3 oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; określanej dalej jako "u.k.s."). przez nie wezwanie jej do usunięcia braków pisma, co oznacza rozpatrzenie zastrzeżeń bez podstawy prawnej; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 u.k.s. przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla pełnego wyczerpania toku procesowego; art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie nie poparte wystarczającymi dowodami jak również nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszającą zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz nie przeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie; art. 190 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie jej prawa uczestniczenia w przesłuchaniach stanowiących wyłączną podstawę faktyczną decyzji; art. 188 tejże ustawy przez całkowicie bezpodstawne nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych; art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego przez bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawa do bezpośredniego zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie ma opartych na prawie dowodów przemawiających tym, że towary te pochodziły z nielegalnego źródła, czy też że jej firma weszła w ich posiadanie w sposób nielegalny. Jej zdaniem postępowanie w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 1998 r. powinno być umorzone na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej. Decyzję doręczono bowiem 2 stycznia 2004 r., a zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2003 r. Za niecelowe uznała więc podnoszenie zarzutów merytorycznych za te miesiące. Podniosła, że ustawodawca w sposób racjonalny unormował procedurę kontrolną dzieląc ją na etapy tj. sporządzenie protokołu z kontroli, złożenie zastrzeżeń, odpowiedź organu na zastrzeżenia, wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Są to gwarancje praworządności, a o konieczności ich zachowania przez organ świadczą art. 8 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro w terminie wysłała zastrzeżenia do protokołu z kontroli z dnia z [...] listopada 2003 r., jak wynikało z pisma inspektora - niekompletne, to powinien on wezwać ją do uzupełnienia braków na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem braki te uzupełniła w terminie. W kompletnych już zastrzeżeniach przedstawiła szereg wniosków dowodowych, które niezależnie od sposobu ich rozpatrzenia przez organ, same w sobie stanowiły materiał dowodowy, podlegający ocenie organu. Naruszenia te można też rozpatrywać w aspekcie pozbawienia strony uczestnictwa w postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Skarżącej nie można też uznać, iż została ona na podstawie art. 24 ust. 2 u.k.s. (tożsamego z art. 200 Ordynacji podatkowej) wezwana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji sporządził wezwanie w dniu [...] grudnia 2003 r., a doręczono je w dniu [...] grudnia 2003 r. i w tym samym dniu wydano decyzję kończącą postępowanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dwie decyzje: I. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. rozpatrzył odwołanie w części dotyczącej grudnia 1998 r. oraz stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, września, października i listopada 1999 r. i postanowił "utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w w/w części". Wyjaśnił, że ograniczył się do kwestii związanych z fakturami wystawionymi w grudniu 1998 r. oraz od stycznia do października 1999 r. W tych miesiącach występują bowiem kwoty podatku naliczonego wpływające na zobowiązanie za listopad 1999 r. Podzielił stanowisko organu I instancji. Przyjął jednak (odmiennie niż ten organ), że w przypadku faktur dotyczących zakupów od firmy "G." S.A nastąpiło naruszenie § 54 ust 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten, tak jak i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) tego rozporządzenia ma na celu m.in. ochronę rzeczywistego obrotu oraz zapobieżenie patologiom gospodarczym. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada zaś w istocie pewną "łączną odpowiedzialność łańcucha kontrahentów". Strony transakcji z "G." S.A. uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu (z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług) towarów z niewiadomego źródła. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyklucza to możliwość uznania legalności obrotu spornymi towarami. Wprowadzenie do obrotu towaru w sposób niewiadomy i nielegalny winno skutkować odmową odliczenia podatku naliczonego na każdym etapie obrotu tym towarem i u każdego z jego nabywców. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ odwoławczy na nowo rozpoznaje całą sprawę. Uznał więc, iż miał prawo i obowiązek konwalidować uzasadnienie decyzji organu I instancji w części dotyczącej transakcji zakupu od firmy "G." S.A. zmieniając klasyfikację prawną dokonanych czynności, tym bardziej, że wcześniejszą decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., wydaną wobec "G." S.A. zajął identyczne stanowisko. Odnosząc się do zarzutów dotyczących uchybień w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej, opisał obowiązki organów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do naruszenia art. 190 tejże ustawy poprzez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniach świadków, powołał art. 180 § 1 tejże ustawy. Wskazał, że protokoły przesłuchań, pochodzące z innych postępowań, zostały uznane za dowody w sprawie i włączone do akt postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r., doręczonym zarówno Skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stronie służy prawo rozstrzygnięcia sprawy przez odrębne, obiektywne i autonomiczne na danym szczeblu organy. Niedopuszczalne są zatem jakiekolwiek formy wnikania organu drugiej instancji w postępowanie inspektora kontroli skarbowej w fazie przed wydaniem decyzji. Dyrektorowi Izby Skarbowej w stosunku do organów kontroli skarbowej przysługują jedynie uprawnienia wynikające z postępowania odwoławczego. Ewentualne zarzuty co do formy i sposobu prowadzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego Skarżąca powinna kierować do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który w tej kwestii sprawuje nadzór nad prawidłowością prowadzonego postępowania. II. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 1998 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec i lipiec 1998 r. i określił za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach "0 zł". W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W oparciu o art. 70 Ordynacji podatkowej uznał, że zobowiązania podatkowe za styczeń, marzec i lipiec 1998 r. uległy przedawnieniu, ponieważ zaskarżoną decyzję doręczono Skarżącej w dniu 2 stycznia 2004 r. Podkreślił, że art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie oddziela zobowiązanie podatkowe od kwoty do przeniesienia na następny miesiąc lub od kwoty zwrotu podatku. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjny wyrażone w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn.akt III S.A. 2905/02, że " (...) Kwota zwrotu różnicy podatku jak i kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego (...) .Oznacza to, iż wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe organ odwoławczy nie narusza prawa.". Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji o niemożności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wykazanego w fakturach, których kopii nie posiadali sprzedawcy. W pozostałym zakresie uzasadnienie tej decyzji jest takie samo jak uzasadnienie decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. W jednobrzmiących skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o ich uchylenie, a także uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieocenienie poprawności sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji, w zakresie w jakim wpływa to na prawidłowość tego postępowania, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jej zdaniem powyższe narusza również stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponowiła zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej, formułując je tak samo jak w odwołaniu. W zakresie prawa materialnego Skarżąca powtórzyła zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Argumentacja skarg jest analogiczna do przedstawionej w odwołaniu. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 169 § 1 i art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem wskazane wyżej naruszenia postępowania obligowały organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające z uwagi na popełnione błędy powinno być przez organ I instancji przeprowadzone ponownie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na okolicznościach innych niż w niej podniesione. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżona decyzja nie została wydania z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Zdaniem Sądu do naruszenia takiego doszło przy wydaniu zaskarżonych decyzji. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie była prawidłowość rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r. Wprawdzie okresem rozliczeniowym w tym podatku jest miesiąc, co oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku, jednakże za dopuszczalne uznać należy określenie w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące danego roku lub nawet kilku lat. Oczywistym jest przy tym, że muszą to być zobowiązania jednego podmiotu. Przyjęcie takiego sposobu rozstrzygnięcia ma jednak ten skutek, że rozliczenie podatku za poszczególne miesiące staje się z formalnego punktu widzenia jedną sprawą, a do obrotu prawnego wprowadzana jest jedna załatwiająca ją decyzja. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jakiekolwiek by nie było tj. korzystne, czy też nie dla podatnika, musi więc obejmować całość sprawy objętej decyzją organu I instancji. Odróżnić bowiem należy możliwość podjęcia przez organ odwoławczy odmiennych rozstrzygnięć co do poszczególnych miesięcy ujętych w decyzji organu I instancji poprzez np. uchylenie jej w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, od wydania w postępowaniu odwoławczym dwóch odrębnych decyzji co do jednej decyzji organu I instancji. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania w postępowaniu odwoławczym dwóch decyzji orzekających co do zasadności jednej decyzji organu I instancji, jeżeli przy tym decyzja ta dotyczyła jednej strony. Organ odwoławczy nie może "dzielić" odwołania, czyniąc to w dodatku według swojego uznania. Jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie sprawy jedną decyzją, obejmującą swoim zakresem całość zaskarżonej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwie decyzje, przy czym obie rozstrzygały o zasadności tego samego odwołania złożonego przez Skarżącą od jednej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r., podjęta jako pierwsza, dotyczyła okresów późniejszych, a mianowicie miesięcy od grudnia 1998 r. do listopada 1999 r. Zdaniem Sądu podjęto ją z rażącym naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy. Przepis ten określa w sposób wyczerpujący rozstrzygnięcia jakie podjąć może organ odwoławczy. W oparciu o powołany w wyżej wymienionej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie takie podejmuje tylko wtedy, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa "w całości". Przepis ten nie przewiduje natomiast samodzielnej niejako możliwości częściowego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Utrzymanie w mocy części decyzji zawsze musi się wiązać z jej uchyleniem w części, a zatem orzeczeniem opartym na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem w takiej sytuacji, po uchyleniu decyzji w części i orzeczeniu w tym zakresie co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania, należy podjąć rozstrzygnięcie co do pozostałej części decyzji organu I instancji tak, aby rezultatem była decyzja organu odwoławczego orzekająca co do całości przedmiotu sprawy. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy w swojej decyzji odnosi się do zawsze do tego elementu decyzji I instancji, który określany jest mianem "rozstrzygnięcie" (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Jest to bowiem ten element, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Z niego wynika zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz;; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 574). Oznacza to, że utrzymanie w mocy, bądź też uchylenie decyzji organu I instancji odnosić się powinno do rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest natomiast sformułowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego poprzez wskazanie na "część" odwołania rozpatrzoną tą decyzją, a określoną w jej sentencji, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej. Rezultatem takiego sformułowania sentencji było również i to, że decyzja ta nie rozstrzygała o całości sprawy objętej decyzją organu I instancji i odwołaniem, co w ocenie Sądu także stanowi rażące naruszenie art. 233 Ordynacji Podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Skarżącą, iż co do pozostałych miesięcy wydana zostanie odrębna decyzja. Natomiast drugą z zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej tj. wydaną dnia [...] listopada 2004 r. należało uznać za decyzję wydaną w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną tj. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Stanowi to przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja z dnia [...] listopada 2004 r. wydana została bowiem w postępowaniu odwoławczym od decyzji, której dotyczyła także późniejsza od niej decyzja z dnia [...] listopada 2004 r. Dla oceny czy wystąpiła wskazana wyżej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji bez znaczenia jest okoliczność, czy pierwsza z decyzji była decyzją prawidłową, czy też nie. Przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, że do rozstrzygnięcia sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną dochodzi w sytuacji, gdy stroną obu decyzji jest ten sam podmiot, dotyczą one tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. W niniejszej sprawie obie zaskarżone decyzje skierowane były do tego samego podmiotu – Skarżącej i rozstrzygały o prawidłowości tej samej decyzji organu I instancji, co przesądza o tożsamości przedmiotu rozstrzygnięcia. Decyzja z dnia [...] listopada 2004 r. wydana została w postępowaniu odwoławczym, a zatem była decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w sentencji decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. wskazał, że rozpatruje odwołanie w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 1998 r. i sformułował rozstrzygnięcie w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Działania takiego nie można uznać za konsekwentne (także w porównaniu z sentencją decyzji wcześniejszej), a jego rezultatem było wprawdzie orzeczenie co do całości decyzji organu I instancji, ale równocześnie "powtórzenie" niejako rozstrzygnięcia co do części utrzymanej już w mocy decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Podkreślić przy tym należy że powyższe nie oznacza, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy możliwe byłoby, poprzez odpowiednie sformułowanie, wydanie dwóch prawidłowych decyzji. Celem tych rozważań było wskazanie organowi odwoławczemu na konieczność rozważania przy wydawaniu decyzji efektów, jakie przyniesie ona w stosunku do decyzji organu I instancji. Stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o wskazane wyżej przesłanki uniemożliwia Sądowi wypowiedzenie się w przedmiocie ich merytorycznej zasadności, a także ocenę zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżąca, a następnie jej pełnomocnik wnieśli o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził te koszty w kwocie obejmującej uiszczone przez Skarżącą wpisy od obu spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz koszty zastępstwa procesowego w każdej ze spraw, stosownie do wartości sporu (określone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz.U. Nr 212, poz. 2075.).