I SA/Wr 4384/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi A sp. jawna z siedzibą w O. na decyzję na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na konto bankowe, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i październik 1997 r. oraz określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1997 r. oddala skargę Decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 marca 1999 r. Nr [...], utrzymaną następnie w mocy decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 1999 r. nr [...] określono Spółce Cywilnej A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośrednio na konto bankowe za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień listopad i grudzień 1997 r., zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień i październik 1997 r. oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1997 r. w łącznej kwocie 252.824,00 zł., a także określono wysokość odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości 171.824,00 zł. Podatnicy E. K., K. K. i B. prowadzili w ramach spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i ogólnego, import i eksport artykułów spożywczych i przemysłowych oraz usługi pośrednictwa, komisu w tym sprzedaży promocji, akwizycji i reklamy. W czasie kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe ustalono, iż w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r. spółka osiągnęła obrót z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w wysokości 2.899.081,13 zł. Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 157 poz. 806) zdaniem Urzędu Skarbowego strona skarżąca zobowiązana była do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 10 lutego 1997 r. Ustalono, iż spółka cywilna nie dopełniła powyższego obowiązku, gdyż wymaganą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących rozpoczęła dopiero 15 sierpnia 1998 r., a zatem jak wywodziły organy podatkowe, w świetle art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w części podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą o której mowa w art. 29 ust. l ustawy w okresie od 10 lutego do 31 grudnia 1997 r. Obrót Spółki w kwocie 2.899.081,13 zł ustalono wg zasady określonej w art. 15 ustawy z uwzględnieniem wystawionych przez nią rachunków uproszczonych dokumentujących otrzymane zaliczki - przedpłaty na poczet zakupu lokali mieszkalnych. Izba Skarbowa w O. utrzymując decyzją z dnia 25 czerwca 1999 r. w mocy zaskarżoną decyzję organu I -szej instancji stwierdziła, iż brak jest podstaw do uznania, że pojęcie obrotu określonego w art. 15 ust. 1 jak i w art. 29 ust. 1 nie jest tożsame z uwzględnieniem tylko faktu, iż art. 29 ust. 1 ustawy określa także, z jakiej działalności obrót podlega ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Kwoty zaliczek - przedpłat dokonywanych przez osoby fizyczne na poczet zakupu przyszłych mieszkań, (na które były wystawiane rachunki uproszczone) były przez stronę skarżącą wykazywane w deklaracjach VAT-7 z preferencyjną stawką 0%, a także w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT stąd nie było uzasadnione jak wywodził organ odwoławczy do innego traktowania takiego obrotu niż obrót z innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Konkludując Izba Skarbowa uznała za zgodne z prawem pozbawienie podatnika na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w części podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą, o której mowa w art. 29 ust. 1. W wyniku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu skargi na powyższą decyzję Izby Skarbowej w O. wyrokiem z dnia 17 lipca 2001 r sygn. akt I SA/Wr 1808/99 uchylono zaskarżoną decyzję a także poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 marca 1999 r. Odnosząc się do zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Szczegółowe zasady prowadzenia tej ewidencji normowało obowiązujące w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr Io7 poz. 806 z późn. zm.). Obowiązek rozpoczęcia ewidencji uzależniony został od wysokości obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy, a więc ze sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Granica obrotów rodzących obowiązek prowadzenia kas została ustalona na 200.000 zł uzyskanych w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1996 r., przy czym terminy rozpoczęcia ewidencji w roku 1997 r. i 1998 r. określone były odpowiednio w załącznikach nr 1 i nr 2 do analizowanego rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia z 1996 r. zostały wydane na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 1993 r., co oznacza, że stanowią one w granicach upoważnienia ustawowego - dopełnienie regulacji tej ustawy. Właściwe ustalenie początku okresu, w jakim podatnik powinien prowadzić ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących ma istotne znaczenie dla mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług zważywszy na przepisy art. 29 ust. 2 ustawy z 1993 r. Zgodnie z jego treścią podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia kas rejestrujących - do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i podatku przy pomocy tych kas - tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku stanowiącego równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okolicznością bezsporną w sprawie był fakt, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych zawierała z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy zobowiązujące ją do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz ustanowienia odrębnej własności, lokali mieszkalnych i ich sprzedaży na rzecz tych osób. Osoby fizyczne zaś zobowiązywały się do kupna określonego lokalu mieszkalnego i uiszczenia ceny sprzedaży w terminie ustalonym w umowie, przy czym wszystkie wcześniejsze płatności przyszłych nabywców lokali mieszkalnych zaliczane były na poczet tej ceny. Na podstawie tak zawartej umowy przyszli nabywcy budujących się mieszkań (zlokalizowanych w budynkach wielorodzinnych) uiszczali na rzecz strony skarżącej pewne kwoty pieniężne, co dokumentowano wystawieniem na rzecz tych osób rachunków uproszczonych. Podatnik zaś w deklaracjach VAT-7 wykazywał obrót określony w przedmiotowych rachunkach uproszczonych. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały w oparciu o obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne, iż po stronie podatnika w spornym okresie istniał obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu z tytułu sprzedaży czy też świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oczywiście, jeżeli podatnik w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r. osiągnął obroty przekraczające 200.000 zł z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wątpliwości Sądu budziły natomiast niepełne ustalenia organów podatkowych w zakresie wysokości obrotów Spółki w okresie trzech pierwszych kwartałów 1996 r. W tej, bowiem kwestii dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie zaistniałego sporu. Sąd zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. w kwestii wysokości uzyskanego przez podatnika w ciągu trzech pierwszych kwartałów 1996 r. obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo lakoniczne. Organy podatkowe powołały się jedynie na wysokość należności wynikających z rachunków uproszczonych dotyczących zaliczek na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych nie podając, na kogo powyższe rachunki były wystawiane i na jaką wysokość, brak zaś oryginałów czy też kserokopii, a nawet brak części opisowych tychże rachunków w aktach sprawy uniemożliwiał Sądowi ustosunkowanie się do podnoszonego w skardze zarzutu, czy organy podatkowe ustalając obrót za trzy pierwsze kwartały 1996 r. uwzględniły nie tylko zaliczki uiszczone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ale również przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą tzw. "inwestorzy instytucjonalni". W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1, 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z zm.) w związku z art. 6 ust 1, 4, 5, art. 10 ust 2, art. 15 ust 1, art. 18 ust 1 i 2, art. 27 ust 6, art. 29 ust 1 i 2, art. 51 ust 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z zm.) określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośrednio na konto bankowe za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień listopad i grudzień 1997 r. łącznej kwocie 322.655,00 zł, zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień i październik 1997 r. w wysokości 27.191,00 zł., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1997 r. w łącznej kwocie 245.609,00 zł., a także określono wysokość odsetek na dzień wydania decyzji. W ramach przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego organ I-szej instancji ustalił, że Spółka w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r. osiągnęła obrót z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w wysokości 2.887.586,86 zł., a zatem zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 157 poz. 806) była obowiązana do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 10 lutego 1997 r. Ponieważ spółka cywilna nie dopełniła powyższego obowiązku, gdyż wymaganą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących rozpoczęła dopiero 15 sierpnia 1998 r.,w świetle art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w części podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą, o której mowa w art. 29 ust. l ustawy w okresie od 10 lutego do 31 grudnia 1997 r. Obrót Spółki ustalony został w oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację według zasady określonej w art. 15 ustawy z uwzględnieniem wystawionych przez nią rachunków uproszczonych dokumentujących otrzymane zaliczki - przedpłaty na poczet zakupu lokali mieszkalnych, przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalności w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Izby Skarbowej zarzucając wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego w skutek błędnej interpretacji jak również niewłaściwego zastosowania art. 21 § 1 i 3, art. 47, art. 52, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z zm.), art. 2, art. 6, art. 29 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z zm.) a także § 6 ust 1 pkt 2 lit "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 707 z zm). Ponadto zarzucono organowi I-szej instancji powołanie w decyzji błędnej podstawy prawnej w zakresie ustalającym, iż pobranie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi zaliczki niestanowiącej, co najmniej połowy ceny, stanowiło obrót, a także naruszenie przepisów postępowania poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając powyższe zarzuty odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I-szej instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem odwołującej Spółki nie obciążał jej obowiązek rozpoczęcia ewidencji od dnia 10 lutego 1997 r. przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż nie osiągnął w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1996 r. obrotów przekraczających 200.000 zł z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy" o VAT, po odliczeniu kwot wpłaconych przez nabywców lokali mieszkalnych, z którymi zawarto umowy zobowiązujące do sprzedaży tychże lokali mieszkalnych po wybudowaniu przez spółkę budynku mieszkalnego i ustanowienie odrębnej własności lokali. Należy, bowiem odróżnić pojęcie obrotu jako podstawy opodatkowania z art. 15 ust. 1 ustawy od pojęcia obrotu, którego osiągnięcie zobowiązuje podatnika do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z zm.) Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości ustalenia faktyczne oraz prawne dokonane przez organ I szej instancji. Organ odwoławczy ponowił już uprzednio prezentowane stanowisko, iż brak jest podstaw do uznania, iż pojęcie obrotu określonego w art. 15 ust. 1 jak i w art. 29 ust. 1 nie jest tożsame z uwzględnieniem tylko faktu, iż art. 29 ust. 1 ustawy określa także, z jakiej działalności obrót podlega ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Kwoty zaliczek - przedpłat dokonywanych przez osoby fizyczne na poczet zakupu przyszłych mieszkań, (na które były wystawiane rachunki uproszczone) były przez stronę skarżącą wykazywane w deklaracjach VAT-7 z preferencyjną stawką 0%, a także w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT stąd nie było uzasadnione innego traktowania takiego obrotu niż obrót z innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Takie stanowisko organów podatkowych znalazło potwierdzenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylając uprzednio wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie zanegował dokonanej przez nie oceny prawnej zaistniałego sporu, a jedynie wskazał na potrzebę uzupełnienia w sprawie materiału dowodowego. Powyższa decyzja Izby Skarbowej w O. została przez podatnika zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w skardze zostały ponowione zarzuty zgłoszone już uprzednio w postępowaniu odwoławczym w zakresie naruszenia przez organu podatkowe obu instancji art. 2, art. 6 ust 8, art. 15 ust 1 i art. 29 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z zm.) a także § 6 ust 1 pkt 2 lit "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 707 z zm.). Ponadto zarzucono także organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I-szej instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji W piśmie procesowym z dnia 14 września 2004 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, a także na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 17 września 2004 r strona skarżąca dodatkowo podniosła, że przedmiotem umowy zobowiązującej zawartej pomiędzy Spółką a nabywcami lokali w części odnoszącej się do wybudowania lokalu była sprzedaż lokalu mieszkalnego jako towaru a nie wykonanie usługi np. budowlano-montażowej. Z tego też względu przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie sprzedaż towaru. Ponadto nawet gdyby uznać, że sprzedaż towaru (lokalu) w części była sprzedażą usługi, to zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 2002 r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących począwszy od października 1997 r pod rządami nowej Konstytucji RP wydane było z przekroczeniem delegacji ustawowej, a tym samym nie może mieć zastosowania w zakresie ustalenia sankcji przewidzianej w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z zm.). Wskazano również, że moment powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano - montażowych należy oceniać zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 6 ust 8 powołanej wyżej ustawy, a nie na podstawie § 6 ust 1 pkt 2 lit "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 707 z zm.). W odniesieniu do wystawianych rachunków uproszczonych dotyczących nabycia gruntu, oznaczonych symbolem "GR" - wpłaty te były rozliczane po zakończeniu całej inwestycji, a dokument ten był wystawiany przed zawarciem umowy o przeniesienie własności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zgodnie z art. 99 powołanej ustawy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu będąc sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy po 1 stycznia 2004 r., jest z mocy prawa związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 lipca 2001 r sygn. akt I SA/Wr 1808/99 w ramach, którego uchylono uprzednio zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 1999 r Nr [...], a także poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 marca 1999 r. W ramach powołanego powyżej wyroku Naczelny Są Administracyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Szczegółowe zasady prowadzenia tej ewidencji normowało obowiązujące w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr I07 poz. 806 z późn. zm.). Obowiązek rozpoczęcia ewidencji uzależniony został od wysokości obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy, a więc ze sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Granica obrotów rodzących obowiązek prowadzenia kas została ustalona na 200.000 zł uzyskanych w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1996 r., przy czym terminy rozpoczęcia ewidencji w roku 1997 r. i 1998 r. określone były odpowiednio w załącznikach nr 1 i nr 2 do analizowanego rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia z 1996 r. zostały wydane na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 1993 r., co oznacza, że stanowią one w granicach upoważnienia ustawowego - dopełnienie regulacji tej ustawy. Właściwe ustalenie początku okresu, w jakim podatnik powinien prowadzić ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących ma istotne znaczenie dla mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług zważywszy na przepisy art. 29 ust. 2 ustawy z 1993 r. Zgodnie z jego treścią podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia kas rejestrujących - do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i podatku przy pomocy tych kas - tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku stanowiącego równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych zawierała z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy zobowiązujące ją do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz ustanowienia odrębnej własności, lokali mieszkalnych i ich sprzedaży na rzecz tych osób. Osoby fizyczne zaś zobowiązywały się do kupna określonego lokalu mieszkalnego i uiszczenia ceny sprzedaży w terminie ustalonym w umowie, przy czym wszystkie wcześniejsze płatności przyszłych nabywców lokali mieszkalnych zaliczane były na poczet tej ceny. Na podstawie tak zawartej umowy przyszli nabywcy budujących się mieszkań (zlokalizowanych w budynkach wielorodzinnych) uiszczali na rzecz strony skarżącej pewne kwoty pieniężne, co dokumentowano wystawieniem na rzecz tych osób rachunków uproszczonych. Podatnik zaś w deklaracjach VAT-7 wykazywał obrót określony w przedmiotowych rachunkach uproszczonych. Zawierane przez podatnika w formie aktu notarialnego umowy noszą cechy umów mieszanych, bowiem z jednej strony podatnik zobowiązywał się do wybudowania budynku wielomieszkalnego, a z drugiej strony zobowiązywał się przenieść własność poszczególnych mieszkań na określone w tychże umowach osoby fizyczne. Konsekwencją powyższego było zawieranie kolejnych notarialnych umów między podatnikiem a określonymi osobami fizycznymi przenoszących własność tychże lokali. Innymi słowy kolejnymi umowami dochodziło do wykonania wcześniejszych umów przyrzeczenia przeniesienia własności budujących się lokali mieszkalnych. Wpłaty pieniężne tzw. zaliczki przyszli nabywcy lokali mieszkalnych uiszczali na podstawie umów, którymi podatnik zobowiązywał się wybudować budynek wielomieszkaniowy z przyrzeczeniem przeniesienia własności lokali mieszkalnych na konkretne osoby fizyczne. Zatem uiszczane zaliczki pieniężne przeznaczane były przez podatnika na budowę budynków mieszkalnych, co pozwala na przyjęcie, że strona skarżąca wykonywała na rzecz personalnie określonych osób fizycznych usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż ilekroć w przepisach tejże ustawy mowa jest o usługach to rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a także roboty budowlano-montażowe. Zgodnie zaś z § 1 ust. 3 obowiązującego w okresie, którego dotyczy spór rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług (Dz. U. Nr 39 poz. 179) przez roboty budowlano-montażowe rozumie się wykonywanie i montaż obiektu budowlanego. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonywane przez podatnika prace budowlane (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego) finansowane z uiszczanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zaliczek pieniężnych a konkretnie uzyskiwany z tych usług budowlano-montażowych obrót winien podlegać ewidencji za pomocą kas rejestrujących, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oczywiście, jeżeli wcześniej został osiągnięty obrót w określonej prawem wysokości. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii między podatnikiem a organami podatkowymi odnośnie relacji pomiędzy pojęciami obrotu, jakiego użyto w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy i w przepisie art. 15 ust. 1 tejże ustawy, zdaniem Sądu nie do przyjęcia był argument strony skarżącej o odmiennym znaczeniu obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy tylko, dlatego, że przepis ten nie zawiera wyraźnego odesłania do art. 15 ustawy. Wręcz odwrotnie skoro w przepisie art. 15 ustawy ustawodawca zawarł definicję obrotu to brak jakichkolwiek przesłanek, które uzasadniałyby odmienne rozumienie tego pojęcia w aspekcie art. 29 ust. 1. Gdyby, bowiem pojęcie obrotu z art. 29 ust. 1 ustawy miało być odmienne od definicji obrotu określonego w art. 15 to z pewnością ustawodawca dałby temu wyraz. I tak obrotem zgodnie z art. 15 ust. 1 jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (świadczenia usług lub wykonywania innych czynności określonych w art. 2), pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, ale oczywiście po spełnieniu warunku z art. 6 ust. 8 a mianowicie, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano, co najmniej połowę ceny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Podkreślić jednakże należy, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154 poz. 707 z późn. zm.) a konkretnie § 6 ust. 1 pkt 2d obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż po stronie Spółki A w spornym okresie istniał obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu z tytułu sprzedaży czy też świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oczywiście, jeżeli podatnik w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r. osiągnął obroty przekraczające 200.000 zł z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wątpliwości Sądu budziły natomiast niepełne ustalenia organów podatkowych w zakresie wysokości obrotów Spółki w okresie trzech pierwszych kwartałów 1996 r. W tej, bowiem kwestii dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie zaistniałego sporu. Sąd zauważył również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. w kwestii wysokości uzyskanego przez podatnika w ciągu trzech pierwszych kwartałów 1996 r. obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo lakoniczne. Organy podatkowe powołały się jedynie na wysokość należności wynikających z rachunków uproszczonych dotyczących zaliczek na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych nie podając, na kogo powyższe rachunki były wystawiane i na jaką wysokość, brak zaś oryginałów czy też kserokopii a nawet brak części opisowych tychże rachunków w aktach sprawy uniemożliwiał Sądowi ustosunkowanie się do podnoszonego w skardze zarzutu, czy organy podatkowe ustalając obrót za trzy pierwsze kwartały 1996 r. uwzględniły nie tylko zaliczki uiszczone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ale również przez podmioty działalność gospodarczą prowadzące jak to określa skarżący "inwestorów instytucjonalnych". Rozpoznając w niniejszym postępowaniu skargę strony na decyzję organów podatkowych wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. podzielił i przytoczył argumentację prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2001 r sygn. akt I SA/Wr 1808/99 w zakresie, istnienia po stronie Spółki A w spornym okresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu z tytułu sprzedaży czy też świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokonując natomiast oceny ustaleń organów podatkowych przeprowadzonych w ponownym rozpoznaniu sprawy, odnośnie wysokości uzyskanego przez Spółkę obrotu w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 roku, zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób pełny i rzetelny uzupełniły w tym zakresie materiał dowodowy, a także dokonały jego prawidłowej analizy i oceny. Dokonując ustalenia wysokości obrotu Spółki organy podatkowe prawidłowo ustaliły w oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację według zasady określonej w art. 15 ustawy z uwzględnieniem wystawionych przez nią rachunków uproszczonych dokumentujących otrzymane zaliczki - przedpłaty na poczet zakupu lokali mieszkalnych, dokonane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, że Spółka w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r. osiągnęła obrót z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w wysokości 2.887.586,86 zł., a zatem zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 157 poz. 806) była obowiązana do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 10 lutego 1997 r. Dokonano szczegółowej analizy i oceny wysokości uzyskanego przez Spółkę obrotu w poszczególnych miesiącach 1996 roku, dokonując także jego rozgraniczenia na wysokość obrotu dotyczącego podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Poczynione ustalenia dowodowe nie potwierdziły także zarzutu skarżącego, iż w ramach ustalonej wysokości obrotu w spornym okresie, ujmowane były także wpłat dokonywane na poczet nabycia gruntów. Wpłaty te oznaczane były, bowiem osobnym symbolem "GR" pozwalającym wyodrębnić, które z dokonywanych wpłat przeznaczane były na poczet ceny lokalu a które związane były z nabyciem udziału w gruncie. Słusznie wskazują organy podatkowe, iż to sam podatnik przyjął taki system dokonywania wpłat, oraz prowadzenia ich rejestracji. Z przeprowadzonej analizy prowadzonej dokumentacji wynika niewątpliwe rozgraniczenie uiszczanych zaliczek na poczet ceny nabycia lokalu oraz ceny nabycia gruntu. Z tych też względów nie może podlegać uwzględnieniu zarzut Spółki, iż wystawiony przed zawarciem umowy o przeniesienie własności lokalu rachunek oznaczony symbolem "GR" obejmował jedynie końcowe rozliczenie już uprzednio zawartych w poszczególnych zaliczkach wpłat wnoszonych na poczet ceny nabycia gruntu. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny i w pełni odzwierciedla zaistniały w sprawie stan faktyczny. Odmienna ocena poszczególnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe oraz podatnika nie może być utożsamiana z brakami postępowania dowodowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy prowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.