II FSK 77/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 587/02 w sprawie ze skargi Zbigniewa P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 i 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zbigniewa P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2005 r., I SA/Gd 587/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Zbigniewa P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. i 1996 r. W pierwszej kolejności Sąd przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. "H. P." ustalono, że spółka posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. i 1996 r. w łącznej kwocie 786.466,86 zł. Wobec nieuiszczenia tych zaległości przez spółkę i jedynie częściowo skutecznej egzekucji administracyjnej skierowanej przeciwko spółce, egzekucja została umorzona postanowieniem z dnia 29 czerwca 2000 r. Organ podatkowy I instancji nie dopatrzył się, na podstawie z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm., zwanej dalej u.z.p./ przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wobec jedynego wspólnika tej spółki - Zbigniewa P. Dlatego też decyzją z dnia 10 grudnia 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w I. orzekł o jego odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995 i 1996 we wspomnianej wyżej wysokości, niewyegzekwowanej od spółki. W odwołaniu strona podniosła, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Zdaniem skarżącego zaległość za 1995 r. uległa przedawnieniu. Skarżący wskazał też, że ze względu na fakt, iż instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika ma charakter wyjątkowy i należy ją stosować z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i ważnego interesu tej osoby. Ponadto podniósł, iż organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność kto był udziałowcem spółki, argumentując iż w dniu wydania decyzji nie był właścicielem udziałów. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za słuszne orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową ze względu na fakt, że był on w dacie wydania zaskarżonej decyzji jedynym udziałowcem tej spółki, a w sprawie nie stwierdzono przesłanek przemawiających za odstąpieniem od orzekania odpowiedzialności, przewidzianych w art. 40 ust. 2 u.z.p. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia upływał tutaj z dniem 31 grudnia 2001 r. /a nie 2000 r./, zaś zgodnie z art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej można wydać w terminie 5 lat od upływu roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Organ uznał, że w tej konkretnej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego za rok 1995 powstała w 1996 r., zatem decyzję o odpowiedzialności podatkowej organ pierwszej instancji mógł wydać również do końca 2001. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność, kto jest udziałowcem spółki z o.o., ustalając w dniu 22 listopada 2001 r., że jedynym udziałowcem jest skarżący, posiadający 10 udziałów po 400 zł. Organ ten wyznaczył także skarżącemu trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże w toku zapoznawania się z dowodami skarżący nie kwestionował ustalonego przez organ faktu posiadania wszystkich udziałów spółki. Ponadto, w ocenie organu II instancji, okoliczność wpłynięcia do sądu rejestrowego w dniu 15 stycznia 2002 r. powiadomienia o aktualnej księdze udziałów spółki, z którego wynika, iż właścicielem 10 udziałów spółki był Artur T., nie przesądza o niemożności orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec skarżącego. Organ podatkowy odwołał się w tym względzie do zasady swobodnej oceny dowodów, statuowanej przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, w ramach i na podstawie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w którym skarżący jako strona brał czynny udział, można było i należało ocenić, że w czasie orzekania o spornym przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej Zbigniew P. był nadal udziałowcem spółki. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżący wywodził, iż organy podatkowe, badając istnienie przesłanek przemawiających za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze, uwzględniły jedynie sytuację majątkową skarżącego, a pominęły inne okoliczności, takie jak wiek, możliwości zarobkowe, pobieranie emerytury, stan zdrowia. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego /z akt rejestrowych spółki/ na okoliczność, kto jest obecnym udziałowcem spółki, a kto był nim w momencie powstania długu. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien zwrócić się do zarządu spółki o potwierdzenie aktualnej listy wspólników lub o przedstawienie w razie rozbieżności aktualnej księgi udziałów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę skonstatował, iż organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i rozważyły na jego tle przesłanki chroniące przed przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej, wymienione w art. 40 ust. 2 u.z.p. Wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało poprzedzone szczegółową analizą jego sytuacji finansowej przez organy podatkowe, której nie mogą podważyć ogólnikowe stwierdzenia zawarte w skardze, dotyczące stanu zdrowia i wieku skarżącego. Sąd wskazał, że trafność ustaleń organów podatkowych może potwierdzić podniesiona w odpowiedzi na skargę okoliczność uzyskania przez skarżącego w 2001 r. dochodu ze stosunku pracy w wysokości ponad 98 tys. zł, a więc znacznie ponad przeciętną. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Z wyżej wskazanych względów nie miała znaczenia dla sprawy okoliczność, kto był wspólnikiem spółki z o.o. "H. P." w I. w chwili powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast co do tego, kto był wspólnikiem w dacie wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność, organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe, w którym nie przekroczyły granic i zasad swobodnej oceny dowodów. Ponadto Sąd wskazał, że skarżący trafnie podniósł, że w 2000 r. nie było szczególnych wymogów co do formy zbycia udziałów w spółce z o.o., nie miało to jednak wpływu na ocenę wiarygodności jego twierdzeń, że nie był on w grudniu 2001 r. udziałowcem wspomnianej spółki, i dowodów, jakie przedstawił. Zdaniem Sądu pismo złożone w sądzie rejestrowym o aktualnej liście wspólników z dnia 27 kwietnia 2000 r. pozostaje w sprzeczności z przedłożoną w postępowaniu odwoławczym umową zbycia udziałów z dnia 19 grudnia 2000 r. W umowie tej skarżący oświadczył, że posiada 10 udziałów w spółce, a tymczasem z ze złożonej listy wspólników wynika, że w posiadanie tych udziałów wszedł dopiero parę miesięcy później. W przytoczonych wyżej okolicznościach organ podatkowy drugiej instancji słusznie, zdaniem Sądu, odwołał się do zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz do art. 192 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w I., oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez przyjęcie, że do skarżącego nie mają zastosowania przewidziane w tym przepisie okoliczności zezwalające na zwolnienie od odpowiedzialności, - art. 188 Kodeksu spółek handlowych poprzez błędne przyjęcie, że niedopełnienie obowiązku uaktualnienia listy wspólników obciąża skarżącego, - art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny i nie naruszył reguł swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej dowodził, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji, jakoby skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego odpowiedzialność taka ma charakter wyjątkowy i może ją ponosić tylko osoba, która w dniu wydania decyzji była wspólnikiem spółki. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się także z oceną Sądu I instancji co do złożenia aktualnej listy wspólników do dokumentów rejestrowych spółki. W opinii pełnomocnika wspólnik, nie może ponosić odpowiedzialności w sytuacji gdy zarząd nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku. Ponadto pełnomocnik skarżącego zakwestionował ocenę umowy zbycia udziałów dokonaną przez Sąd. Jego zdaniem Sąd I instancji nie podał żadnych argumentów przemawiających za takim stanowiskiem. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Skarżący w skardze kasacyjnej postawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./, jak i naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy podatkowe, a poddane kontroli przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisy prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że przepisy te, powołane w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie mogą być traktowane jako podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ta podstawa odnosi się bowiem do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego, gdyż zgodnie z art. 173 par. 1 p.p.s.a. przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie zaś orzeczenie organu administracji. Podnosząc więc w skardze kasacyjnej zarzuty związane z określonym przeprowadzeniem przez organy postępowania zakończonego kwestionowaną w postępowaniu sądowym decyzją należy formułować takie zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez Sąd administracyjny /zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/, czego skarżący nie uczynił. Tym samym zarzuty te nie mogą doprowadzić do skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie podniesionych w nich kwestii. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, która jest brana pod uwagę z urzędu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że Sąd drugiej instancji nie może uzupełniać, czy też korygować podstaw kasacyjnych, sformułowanych w skardze kasacyjnej, którą w imieniu strony sporządza zawodowy pełnomocnik /art. 175 p.p.s.a./. Przechodząc z kolei do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że również i one nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Art. 188 Ksh nie mógł być podstawą prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, która dotyczy przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, a nie zaś postępowania uregulowanego w Kodeksie spółek handlowych. Powoływanie przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej przepisu prawa spółek handlowych, który nie należy do zakresu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, nie może odnieść zamierzonego skutku, nieskutecznym czyniąc zarzut błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Ponadto, zarzut obrazy art. 188 Ksh w sprawie niniejszej podnoszony jest w obszarze oceny stanu faktycznego, który nie został zakwestionowany adekwatnymi zarzutami kasacyjnymi naruszenia prawa procesowego. Zarzut naruszenia art. 40 u.z.p. jest również nietrafny. Po pierwsze bowiem należy zaznaczyć, że dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej konieczne jest oznaczenie numeru artykułu, paragrafu oraz ustępu przepisu, który, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszył Sąd. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który konkretnie ustęp art. 40 u.z.p. został naruszony w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga kasacyjna oraz jej zarzuty powinny być ujęte w sposób szczegółowy, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, których naruszenia dopuścił się Sąd I instancji, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł otrzymać wyczerpujące przedstawienie wytkniętych wad. Zarzut postawiony w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie spełnia tego kryterium. Po drugie, podatkowy stan faktyczny dotyczy okresu obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast przepis art. 40 u.z.p. był stosowany w okresie obowiązywania ustawy Ordynacja podatkowa. Dla poprawności zarzutu należało więc przy odpowiedniej części art. 40 u.z.p. powołać stosowny przepis intertemporalny Ordynacji podatkowej. Wówczas z tejże kwalifikacji prawnej wynikałoby dopiero, na jakiej podstawie stosować można było przepis art. 40 u.z.p. pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa. Po trzecie, za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną w istocie rzeczy polemizuje z ustaleniami faktycznymi sprawy dokonanymi i ocenionymi na podstawie odpowiednich przepisów prawa procesowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, chociażby z racji zapisania ich w różnych jednostkach redakcyjnych treści art. 174 p.p.s.a., nie są normatywnie i pojęciowe tożsame i nie mogą być bezzasadnie wykorzystywane w sposób zamienny. Podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie sanuje zaniechania sformułowania, przedstawienia i uzasadnienia zgodnego z prawem zarzutu naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny indywidualnej administracyjnej sprawy podatkowej. Rozważania te są niezwykle istotne dla sprawy niniejszej, ponieważ, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach przedstawionych w niej i spełniających wymogi prawne art. 174 i art. 176 p.p.s.a. zarzutów kasacyjnych. Brak bądź nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia więc zakwestionowanie zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Z tego powodu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.