III SA/Wa 1079/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "G." spółki jawnej - J., S. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania w sprawie o podatek od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] marca 2004 r. wniesionego przez L. J. i S. S. reprezentujących "G." spółkę cywilną, od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...], powołując się na art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), pozostawiło odwołanie bez rozpoznania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, decyzją Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2004 r. ustalono wysokość podatku od nieruchomości położonej w W. przy [...] za 2004 r. W terminie prawem przepisanym odwołanie od tej decyzji złożyli L. J. i S. S. reprezentujący "G." spółkę cywilną. W odwołaniu odwołujący się podnieśli, co następuje : "Nie zgadzamy się z wysokością naliczonego podatku. Podatek winien być naliczony zgodnie z naszą dotychczasową deklaracją oraz z orzeczeniem kolegium odwoławczego nr [...] z dnia [...].01.2004 r. Prosimy o ponowne rozpatrzenie sprawy." Wskazując na treść art. 222 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. pismem z dnia [...] lutego 2005 r. wezwało odwołujących się do uzupełnienia wniesionego przez nich odwołania, stosownie do dyspozycji powyższego przepisu. Jednocześnie w piśmie tym zawarto pouczenie, że w przypadku nieuzupełnienia wskazanych braków formalnych odwołania w terminie siedmiu dni od otrzymania tego pisma, wniesione odwołanie zostanie pozostawione bez rozpoznania. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu 18 lutego 2005 r., natomiast wniesienie uzupełnienia do odwołania nastąpiło w dniu [...] lutego 2005 r. Wskazując na fakt uchybienia wyznaczonemu siedmiodniowemu terminowi do uzupełnienia odwołania, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. pozostawił odwołanie bez rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania pokreślono, m.in., że w wyznaczonym terminie nie uzupełniono braków formalnych odwołania i nie wskazano brakujących elementów określonych w dyspozycji art. 222 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma innej możliwości, jak tylko pozostawienie wniesionego odwołania bez rozpoznania, co wynika z przepisu art. 228 § 1 pkt 3 powołanej ustawy. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. zostało zaskarżone pismem z dnia [...] marca 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę jawną "G." J., S. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz merytoryczne rozpoznanie odwołania złożonego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że pozostawienie odwołania bez rozpoznania zamyka jej drogę do merytorycznego rozpatrzenia odwołania wobec zupełnie bezprawnej i niesłusznej decyzji w sposób oczywisty naruszającej prawo. Podniesiono również, że firma znalazła się w niezwykle trudnej sytuacji, ze względu na zawał wspólnika, co spowodowało konieczność niesienia mu pomocy w celu ratowania jego życia, a następnie czynienia starań o poddanie go rehabilitacji. Taka sytuacja doprowadziła do licznych komplikacji, między innymi związanych z datą przyjęcia poczty przez pracownika i miejscem złożenia uzupełnienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podkreślono, że uzupełnienie odwołania zostało wniesione po terminie. Poinformowano również, iż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odmówiło przywrócenia terminu do złożenia uzupełnienia odwołania. W ocenie Kolegium, przedmiotem skargi może być jedynie jego postanowienie z dnia [...] marca 2005 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, zaś rozpoznając skargę na takie postanowienie Sąd ogranicza się do zbadania prawnych przesłanek jego wydania, nie jest natomiast uprawniony do oceny legalności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, nie może również przywrócić stronie terminu do wniesienia uzupełnienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Na wstępie trzeba jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Z tych powodów nie było możliwe uwzględnienie wniosku zawartego w skardze o przywrócenie terminu do złożenia uzupełnienia odwołania i merytoryczne rozpoznanie odwołania Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o pozostawieniu odwołania skarżącej spółki bez rozpoznania. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Natomiast w myśl tego ostatniego przepisu odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym. Sprostanie tym wymogom może nastręczać określone problemy podatnikom, którzy nie mają wykształcenia prawniczego i w postępowaniu nie korzystają z usług fachowego pełnomocnika. Z tych w względów, zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym silnie prezentowany jest pogląd, iż przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nadmierny rygoryzm w jego stosowaniu może prowadzić do ograniczenia jednego z podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji. W związku z tym podkreśla się konieczność zachowania, przy stosowaniu tego przepisu, zasady proporcjonalności, a więc takiego podejścia do kwestii spełnienia warunków w nim ustanowionych, które zakłada jako punkt wyjścia do dokonywania oceny, prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, wyd. Unimex, Wrocław 2004 r., str. 752). W orzecznictwie sądowym najpełniejszy wyraz takiego sposobu interpretacji tego przepisu znalazł swoje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. I SA/Gd 152/97 (ONSA 1999 r., nr 4, poz.127), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in. – "Wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym (art. 170 k.p.a. i obecnie odpowiadający mu przepis art. 222 ordynacji podatkowej) oraz skardze w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 37 pkt 4 ustawy o NSA) muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Jeśli zatem z odwołania lub ze skargi można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie (skargę), środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny. Powyższy pogląd wynika po pierwsze z tego, że zasada dwuinstancyjności postępowania, zawsze stanowiąca gwarancję wolności i praw obywatelskich, dzisiaj została podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji). Po drugie zaś, brak przymusu adwokackiego w administracyjnym postępowaniu podatkowym i w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz powszechnie znany stopień świadomości prawnej obywateli wykluczają nadmierny formalizm przy badaniu, czy środek zaskarżenia spełnia warunki postawione przez odpowiednie przepisy prawa." Przedstawiony w tym wyroku kierunek i sposób interpretacji przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej należy w pełni zaakceptować. Odnosząc zaś powyższe uwagi do niniejszej sprawy trzeba przyznać, iż istotnie odwołanie skarżącej spółki z dnia [...] marca 2004 r. od decyzji Prezydenta W., jest lakoniczne i stosując kryteria prawne sprawia wrażenie nieporadnego. Odwołanie to sporządzone zostało przez samych wspólników bez korzystania z pomocy prawnej wykwalifikowanego pełnomocnika. Z trzech wymogów stawianych odwołaniu w postępowaniu podatkowym, ustanowionych na mocy powyższego przepisu, t.j. konieczności przedstawienia zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie, w zasadzie można uznać, iż poprzez wskazanie na "naszą dotychczasową deklarację" spełniony został trzeci wymóg, t.j. dotyczący "wskazania dowodów", abstrahując od znaczenia tego dowodu i jego ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Poza tym należy zauważyć, że obowiązek wskazania dowodów w odwołaniu nie zwalnia organu odwoławczego od ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej przez przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego innych dowodów niż tylko te wskazane w odwołaniu. Natomiast przyznać trzeba, iż "przy pierwszym czytaniu" odwołania mogły powstać wątpliwości, co do spełnienia dwóch pozostałych wymogów stawianych odwołaniu w postępowaniu podatkowym przez przepis art. 222 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowym odwołaniu znalazło się odesłanie do "orzeczenia kolegium odwoławczego nr [...] z dnia [...].01 2004r." Z akt sprawy wynika, że w czasie, kiedy wydana została, zaskarżona przez skarżącą spółkę, decyzja Prezydenta W. dotycząca ustalenia podatku od nieruchomości położonej w W. przy [...] za 2004 r., toczyło się także postępowanie w sprawie ustalenia podatku od tej samej nieruchomości za 2003 r. Orzeczeniem, na które wskazywała skarżąca w swoim odwołaniu z dnia [...] marca 2004 r. była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., którą uchylono w całości decyzję Prezydenta W. w sprawie ustalenia podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2003 r. Na wstępie uzasadnienia tej decyzji przytoczony został zarzut, zawarty w odwołaniu, dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, gdyż budowa budynku nie została zakończona, obiekt nie jest użytkowany i z tego powodu brak jest podstaw do ustalenia podatku od powierzchni budynku wykorzystywanej na działalność gospodarczą. Natomiast uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, t.j. uchylenie w całości decyzji Prezydenta W., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., przytaczając zmienione od dnia 1 stycznia 2003 r. brzmienie odpowiedniego przepisu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), wskazało przede wszystkim na art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zmiana przepisów podatkowych obligowała organ pierwszej instancji do podjęcia zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W dalszej części uzasadnienia sprecyzowano, iż nie wyjaśnione zostały okoliczności dotyczące stanu budynku, a więc czy został on już wykończony i był w związku z tym technicznie przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej, co jest istotne dla ustalenia wymiaru podatku, a ponieważ wątpliwości w tym zakresie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie usunięto, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Skoro zatem skarżąca spółka wskazała w swoim odwołaniu dotyczącym ustalenia podatku od nieruchomości za 2004 r. na decyzję organu odwoławczego wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji w sprawie ustalenia podatku od tej samej nieruchomości za 2003 r., to możliwe było, w ocenie Sądu, takie zinterpretowanie tego wskazania, które pozwalało na przyjęcie, iż w odwołaniu tym skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji dotyczą nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, związanych z ustaleniem stanu budynku i czasu jego wykończenia, czyli naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej - to bowiem wynikało z tej decyzji. Oczywiście pożądanym, z punktu widzenia precyzyjnego i jednoznacznego nakreślenia zarzutów i zakresu żądania, byłoby powtórzenie w odwołaniu tych wszystkich istotnych elementów, które zawarte były w tej decyzji, skoro jednak skarżący z powodu braku rozeznania prawnego tego nie uczynił i jedynie na decyzję tę wskazał, to mimo wszystko należy uznać, iż poprzez zastosowanie, omówionych wcześniej dyrektyw interpretacyjnych, możliwe było uznanie, iż odwołanie to spełnia w istocie rzeczy minimalne wymogi określone przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej. Taki sposób interpretacji, pozbawiony nadmiernego rygoryzmu w egzekwowaniu określonych wymogów formalnych, niewątpliwie mieściłby się w granicach prawa, a poza tym realizowałby, o czym była już mowa wcześniej, konstytucyjne prawo do dwuinstancyjnego postępowania. Należy zatem wskazać, iż istniały uzasadnione podstawy, aby uznać, że odwołanie odpowiadało wymogom formalnym i pozwalało na podjęcie postępowania odwoławczego. Ewentualne wątpliwości co do jego treści mogły być usunięte w toku tego postępowania, w ramach czynności wyjaśniających prowadzonych przez organ odwoławczy, ale już bez sankcji odmowy podjęcia postępowania, co zostało w niniejszej sprawie uczynione. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 3, stanowiący podstawę do pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania nie spełniającego wymogów określonych w art. 222 tej ustawy, jeżeli jednak możliwe było uznanie, że wymogi te zostały jednak spełnione i to w dacie złożenia tego odwołania, to dla kwestii możliwości rozpoznania tego odwołania i tym samym zainicjowania postępowania odwoławczego nie miało znaczenia uchybienie skarżącej spółki terminowi do wniesienia żądanego od niej uzupełnienia odwołania. Natomiast zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, t.j. art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.