I SA/Lu 149/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Masa upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2002 r. ; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie pkt. I sentencji wyroku ; III. oddala skargę w pozostałej części ; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżoną decyzją z dnia [...]stycznia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w, po rozpatrzeniu odwołania Masy Upadłości ,, [...] ’’ Spółka z o. o. , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uchylającą w całości decyzję ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r.,określającą za miesiąc luty 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 322.719,00 zł a za miesiąc marzec 2002r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 106.592,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2002r. w kwocie 28.919,00 zł i za miesiąc marzec w kwocie 28.783,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...]września 2004r. Nr [...] na wniosek strony, organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2002r., zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r. [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż postępowanie wznowiono, gdyż organowi podatkowemu, w dniu wydania ostatecznej decyzji, a więc 14 maja 2003r., nie była znana okoliczność faktyczna, iż w miesiącu lutym i marcu 2002r. nastąpiło wydanie towarów w zamian za wierzytelności. Powyższa okoliczność została potwierdzona fakturami VAT, wystawionymi w dniu 30 sierpnia 2003r. Wydanie towarów w zamian za wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , a to zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./. Skarżąca spółka nie uwzględniła w deklaracji podatkowej VAT 7 za luty i marzec 2002r. wydania towarów w zamian za wierzytelności i tym samym zaniżyła kwotę podatku należnego za miesiąc luty w wysokości 55.755 zł i za miesiąc marzec w wysokości 96.331 zł. W dniu 25 września 2003r. strona skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT 7 za luty i marzec 2002r. i dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego ze skorygowanych deklaracji podatkowych zaś pismem z dnia 17 października 2003 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania m.in. za okres objęty ww. ostateczną decyzją organu podatkowego(k.- 12). Te okoliczności faktyczne i prawne były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc, iż w przypadku złożenia korekt deklaracji i wpłacenia podatku brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 27 ust. 7 w/w ustawy. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej za luty i marzec 2002r., rozpoczętej w dniu 9 maja 2002r., Trzeci Urząd Skarbowy wydał decyzję wymiarową w dniu [...] lutego 2002r. Nr [...]. Korekty deklaracji VAT 7 za luty i marzec 2002r. zostały złożone w dniu 25 września 2003r., a więc po wszczęciu kontroli podatkowej za w/w okres i po fakcie wydania decyzji wymiarowej za ten okres. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, nie może mieć w sprawie zastosowania przepis art. 27 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż wskutek zawyżenia podatku do przeniesienia za luty 2002r. i zaniżenia zobowiązania podatkowego za marzec 2002r., w decyzji z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty i marzec 2002r. w myśl postanowień art. 27 ust. 5 i 6 w/w ustawy. Zdaniem organu odwoławczego nie jest istotne, czy zawyżenie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego zostało stwierdzone w wyniku postępowania podatkowego na wniosek strony czy z urzędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawniający do złożonej korekty deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż gdyby błąd popełniony przez spółkę dostrzegł jako pierwszy Urząd Skarbowy i wydał decyzję wymiarową z prawidłowo wyliczonym podatkiem VAT, to wówczas Urząd miałby również obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości zaniżenia podatku. Skoro jednak podatnik sam zauważył swój błąd, następnie prawidłowo wyliczył podatek VAT z odsetkami i uregulował całą zaległość, to bezzasadne jest naliczanie 30% sankcji za przyznanie się do błędu i jego naprawienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2005r. pełnomocnik skarżącej spółki z o .o [...] uzupełnił zarzut naruszenia prawa materialnego, o zarzut naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Ponadto strona skarżąca uznała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./, za określone w dyspozycji art. 27 w/w Dyrektywy środki specjalne. W odpowiedzi na w/w pismo skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podnoszenie sprzeczności z prawem wspólnotowym art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy ustawa ta obowiązywała w państwie nie będącym członkiem Unii Europejskiej i przestała obowiązywać w dniu wejścia Polski do Unii, jest pozbawione podstawy prawnej. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż w przedmiotowej sprawie strona skarżąca błędnie zakłada, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT stanowi środek specjalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 134 ( 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w miesiącu lutym i marcu 2002r. nastąpiło wydanie towarów w zamian za wierzytelności, która to czynność w myśl art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. / podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W deklaracji podatkowej VAT 7 za miesiąc luty i marzec 2002r. skarżąca spółka nie opodatkowała tej czynności, zaniżając kwotę podatku należnego za te miesiące. Wobec powyższego za trafne i bezsporne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż nastąpiło zaniżenie kwoty podatku należnego w deklaracjach składanych przez podatnika za m-c lutym i marzec 2002r. Nie było również sporne, iż okoliczność dokonania czynności opodatkowanych, rodzących po stronie podatnika obowiązek podatkowy w lutym i marcu 2002r. nie była znana organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Dawało to organowi podatkowemu podstawę do wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ... ( Dz. U. 169, poz. 1387 ). Stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, zaś w myśl art. 27 ust. 6 tej ustawy stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej organ podatkowy określa je w prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania i odpowiednio 30 kwoty zawyżenia. Z treści cytowanych przepisów wynika jednoznacznie, że w sytuacjach, o których mowa w art. 27 ust. 5 i 6 organ podatkowy ma obowiązek zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu, a jej uniknięcie następuje wyłącznie poprzez złożenie korekty deklaracji przed dniem kontroli. Przepisy ustawy o VAT są bardzo restrykcyjne, a sankcja związana jest z pojęciem "nierzetelności" a nie "winy". Zgodnie z art. 27 ust. 7 tej ustawy przepisów art. 27 ust. 7 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie ulega wątpliwości, iż stan faktyczny objęty dyspozycją tego przepisu prawa w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał i z tych przyczyn strona wnosiła o wznowienie postępowania. Niezależnie jednak od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: luty i marzec 2002r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. , wykazanie w deklaracji zaniżonej kwoty zobowiązania lub zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. W przepisach prawa podatkowego zasada bezpośredniego działania ustawy nowej do zdarzeń kształtujących obowiązek podatkowy przed jej wejściem w życie musi wynikać z przepisów tej ustawy. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym przepis art. 27 ust. 5 i 6 ( z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało stwierdzić nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ( pkt. I sentencji wyroku ). Rozstrzygniecie to jest dalej idące niż ewentualne stwierdzenie naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Rady , stąd zbędne jest ustosunkowywanie się do tego zarzutu strony. Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalono skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.