I SA/Bk 109/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi B. P. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej Spółki "B.P." S.A. w A. kwotę 310 zł (słownie: trzysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zgodnie ze zgłoszeniem celnym z dnia [...] września 2001 r. Nr [...] złożonym przez agencję celną w imieniu B. P. S.A, objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wykroje pakietów do pakowania paczek z papierosami. Wartość zaimportowanego towaru ustalono na podstawie dołączonej przez zgłaszającego faktury - na kwotę [...] EUR. W wyniku kontroli, ujawniono fakturę z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] na kwotę [...] EUR wystawioną przez firmę B. G. i obciążającą Stronę kosztami projektu nowej szaty graficznej materiałów opakowaniowych, nieuwzględnionymi w ww. zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], określił wartość celną zgłoszonego towaru w nowej wysokości, jak też określił kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek wyrównawczych, obliczonych od różnicy między kwotą podatku od towarów i usług zawartą w decyzji, a kwotą tego podatku zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym. Organ powołując się na przepisy art. 11, 11c, 11f, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.30 §1 pkt 2 lit. d i art. 222 § 4 Kodeksu celnego stwierdził, iż w celu określania wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość prac projektowych - w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej - wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów. Zwiększona wartość celna importowanego towaru powoduje zaś podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odstąpił natomiast od wyliczenia należności celnych z uwagi na upływ 3-letniego okresu przedawnienia do wymiaru cła. Spółka odwołała się od powyższej decyzji, żądając uchylenia jej w części dotyczącej określenia kwoty odsetek wyrównawczych od różnicy podatku VAT i orzeczenia w tym zakresie. W uzasadnieniu swego żądania Strona m. in. stwierdziła, iż przyjęta w zaskarżonej decyzji podstawa prawna do określenia kwoty odsetek wyrównawczych nie mogła mieć zastosowania do podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].02.2005 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w kwestiach stanowiących przedmiot rozstrzygnięcia. Strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W treści skargi Strona skarżąca zarzuciła organowi celnemu drugiej instancji: • rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie obowiązujący w dniu importu, • naruszenie przepisów art. 222 §4 Kodeksu celnego oraz §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez rozszerzenie zakresu ich stosowania na podatek od towarów i usług, • naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli, iż decyzja weryfikująca zgłoszenie celne Spółki w części dotyczącej wartości celnej oraz wymierzająca podatek od towarów i usług w nowej, wyższej kwocie wraz z odsetkami, wydana została przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. po upływie trzech lat od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organy celne oparły się w tej sprawie na przepisie art. 11 f ust. 2 ustawy z 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wszedł wżycie 1 września 2003 r. Oznacza to, iż w momencie dokonania zgłoszenia celnego, przepis art. 11 f ust. 2 nie stanowił obowiązującej normy prawnej. W tym czasie termin przedawnienia do wydania decyzji w zakresie wysokości podatku od towarów i usług w imporcie regulował art. 11 c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny. Pierwszy z powołanych przepisów stanowił, iż "W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1 (tzn. decyzji ustalającej podatek od towarów i usług VAT w prawidłowej wysokości), może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji". Z kolei, stosowna decyzja, o której mowa w powołanym przepisie, była decyzją wydawaną na podstawie art. 65 Kodeksu Celnego, dla której termin przedawnienia zgodnie z § 5 tego artykułu wynosił 3 lata od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, skutki czynności prawnej powinny być oceniane według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania. Ta zasada odnosi się również do terminu przedawnienia do wydania decyzji weryfikującej określone w zgłoszeniu celnym cło oraz podatek od towarów i usług. Pełnomocnik Spółki podniósł, że zastosowanie przepisu art. 11 f ust. 2 ustawy od towarów i usług w odniesieniu do przywozu, sprzed jego wejścia w życie jest ewidentnym naruszeniem zasady lex retro non agit. Wydanie decyzji przez organ celny na podstawie przepisów nieobowiązujących w czasie wykonywanej czynności prawnej stanowi rażące naruszenie prawa. W doktrynie wypracowany został zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem w życie tych norm, jeżeli wywołuje negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych, w związku z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Według strony skarżącej, aby określić skutki prawne czynności dokonanej przez Spółkę w zgodzie z zasadą, iż prawo nie działa wstecz, konieczne jest przeanalizowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego, tj. na 25 września 2001 r. Zgodnie z obowiązującym wtedy stanem prawnym, ustawa o VAT nie zawierała regulacji odnoszącej się do sytuacji, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych. W takim przypadku, nie było podstawy prawnej dającej naczelnikowi urzędu celnego prawo do określenia wartości celnej według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Skarżący nie zgadzają się z organami, iż podstawą do zastosowania art. 222 § 4 Kodeksu celnego i naliczenia w tej sprawie odsetek wyrównawczych jest przepis art. 11f ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie od tego, iż przepis ten nie obowiązywał w dniu przywozu towarów, to zdaniem skarżących przepis odsyła do przepisów Kodeksu celnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami art. 11 oraz 11c-11e ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 11 c ust. 4 cyt. ustawy do postępowań, w wyniku których naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę podatków w prawidłowej wysokości, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przed zastosowaniem do podatku od towarów i usług przepisów Kodeksu celnego, organy celne powinny zastosować przepisy Ordynacji podatkowej. Obowiązek zastosowania w stosunku do należnego podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów przepisów Ordynacji podatkowej wynika również bezpośrednio z art. 2 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, jako zobowiązanie podatkowe podlega regulacjom Ordynacji podatkowej i na jej gruncie powinny być określane skutki obliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego różnicy podatku VAT podlegającej wpłacie na konto Izby Celnej. Zgodnie również z art. 2 § 4 Kodeksu celnego zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Odrębnymi przepisami w powyższym zakresie są regulacje Ordynacji podatkowej. Naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe wyłącznie w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług jest podatkiem, nie zaś opłatą, a doktryna prawa podatkowego w zdecydowany sposób rozgranicza te dwa pojęcia. Co prawda, Kodeks celny nie definiuje pojęcia opłat, ale te opłaty, do których Kodeks celny się odnosi, to przede wszystkim opłaty w sprawach celnych, o których mowa w art. 275 Kodeksu celnego, pobierane przez organy celne z tytułu wykonania określonych czynności oraz opłaty manipulacyjne. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Potwierdzają to również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Przepis §3 tego rozporządzenia, wyraźnie wskazuje, iż odsetki wyrównawcze nalicza się wyłącznie w określonych przypadkach i to wyłącznie od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą długu celnego pobraną a należną. Dodatkowo, potwierdzenia, iż dług celny nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu przywozu towarów dostarcza art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ustępie 3 tego artykułu określona została zasada, iż podatnik jest obowiązany do wpłacenia kwot obliczonych podatków w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Przepis ten jest zbieżny z zasadą przewidzianą wart. 231 §1 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwota należności, o której zarejestrowaniu dłużnik został powiadomiony powinna zostać przez niego uiszczona nie później niż w terminie 10 dni. Należy uznać, iż w przypadku, gdy należności celne przywozowe obejmowałyby również podatek VAT należny z tytułu przywozu towarów, przepis art. 11 ustawy o VAT byłby całkowicie zbędny - taka konkluzja zaś jest sprzeczna z ideą racjonalnego ustawodawcy. Uzasadniając powyższym, strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa, lub alternatywnie, uchylenie tych decyzji w całości jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi wyjaśniając, że ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. nr 137 z 2003 r. poz. 1302 ), dokonano zmiany ustawy z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, m in. poprzez dodanie, z mocą obowiązującą od dnia 1 września 2003 r., artykułu 11f. Zgodnie z ustępem 2 tego przepisu, jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że współczesne prawodawstwo w zakresie obowiązywania prawa w czasie przyjęło generalną zasadę, iż norma obowiązuje od momentu, który wyznaczy ustawodawca, nie wcześniej jednak niż od dnia opublikowania. W w/w ustawie z dnia 27 czerwca 2003r. ustawodawca nie zawarł jakichkolwiek norm pozwalających na przyjęcie, iż zastosowanie art.11 f ust.2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na wydaniu przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej wartość celną towaru w celu zweryfikowania wymiaru należności podatkowych - może mieć miejsce wyłącznie w postępowaniu dotyczącym weryfikacji należności podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie w/w przepisu a nie ma odniesienia do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie tego przepisu, lecz dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed jego wejściem w życie. Należy zauważyć, iż w/w przepis nie stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego ani też nie zmienia oceny zdarzeń prawnych powstałych przed jego wejściem w życie a jedynie określa sposób postępowania organu celnego w sytuacji, gdy z powodu przedawnienia terminu zawiadomienia o zarejestrowaniu kwot należności celnych nie jest możliwe wydanie decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przepis ten ma charakter proceduralny, bowiem stanowi jedynie o sposobie postępowania organów celnych wówczas, gdy w wyniku dokonanych ustaleń organy te stwierdzają, iż zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do importowanych towarów nie zostało zadeklarowane przez zobowiązanego w prawidłowej wysokości a zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z uwagi na dyspozycję art.70 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w takiej sytuacji okoliczność, iż należności celne uległy przedawnieniu, nie może rzutować na możliwość wydania rozstrzygnięcia w zakresie kwoty należności podatkowych z tytułu importu towarów. Zdaniem organów celnych, wobec braku unormowania dotyczącego możliwości stosowania w/w przepisu tylko do spraw; w których obowiązek podatkowy powstał z dniem jego wejścia w życie, nie można wywodzić zakazu stosowania w/w przepisu w sprawach, w których wszczęto postępowanie podatkowe po wejściu w życie w/w przepisu. Nie do zaakceptowania jest, zdaniem organu celnego, pogląd prawny zawarty w skardze, a dotyczący terminu przedawnienia do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według w/w zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] września 2001r. Według pełnomocnika Skarżącej Spółki, przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia w/w zgłoszenia celnego określały 3 letni termin przedawnienia zarówno do wydania decyzji w zakresie cła, jak również w zakresie podatku od towarów i usług w imporcie. Zdaniem organów celnych, przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, stosownie do dyspozycji art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może nastąpić z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie, bowiem z art.6 ust.7w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Zobowiązanie podatkowe do uiszczenia podatków z tytułu importu towarów powstaje w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji tj. z dniem powstania długu celnego w imporcie Organ celny pierwszej instancji postąpił zgodnie z powyższym przepisem, określając wartość celną towaru, wobec którego nastąpiło przedawnienie długu celnego. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie terminu do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Strony odnośnie zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nieobowiązujących w dacie złożenia zgłoszenia celnego. Ponadto pragnę zauważyć, iż przed wejściem w życie przepisu art,11 f ust.2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sądy administracyjne prezentowały pogląd prawny, iż w sytuacji, gdy organy celne z uwagi na przedawnienie wymiaru należności celnych nie mogły wydać decyzji określającej należności celne w prawidłowej wysokości wówczas możliwe jest ustalenie wartości celnej również przez organy podatkowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organ drugiej instancji zauważył, iż w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji zbędnie wskazano przepis art. 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Artykuł ten na gruncie nowej ustawy podatkowej jest odpowiednikiem wskazanego w podstawie prawnej tej decyzji artykułu 11 f ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wg stanu obowiązującego od 1 września 2003 r. Błąd ten został wyeliminowany w decyzji podjętej przez Dyrektora Izby Celnej w B., gdzie wskazano właściwą podstawę prawną. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu Strony o bezpodstawności naliczenia odsetek wyrównawczych w niniejszej sprawie, podkreślono, iż zgodnie z treścią art. 11 f ust.1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c - 11e tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych, przewidzianych w tym kodeksie. Art. 222 § 4 Kodeksu celnego nakłada na organ celny obowiązek pobierania odsetek wyrównawczych w przypadku, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej. Obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych powstaje, jeżeli zostaną spełnione dwie przesłanki - nastąpiło przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu celnego i spowodowało to uzyskanie korzyści finansowej. Wobec powyższego uprawnione jest stwierdzenie, iż byt odsetek wyrównawczych jest ściśle związany z istnieniem długu celnego. Pojęcie korzyści finansowej nie zostało w przepisach prawa celnego zdefiniowane. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia organ odwołał się do zasady równości podmiotów w obrocie towarowym z zagranicą, poprzez porównanie sytuacji osoby, która zobowiązana została do uiszczenia należności celnych w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, z sytuacją osoby, która również sprowadziła z zagranicy towar, lecz w stosunku, do której obowiązek uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego powstał w sytuacji opisanej w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art.222 § 5 Kodeksu celnego. Wobec tego, iż wyżej powołany przepis art. 11f ust.1 ww. ustawy odsyła do stosowania przepisów Kodeksu celnego w zakresie nieuregulowanym artykułami 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz art. 11c - 11e tej ustawy, istnieje, zdaniem organu drugiej instancji, podstawa do zastosowania artykułu 222 §4 Kodeksu celnego i określenia odpowiednio kwoty odsetek wyrównawczych od podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Powołany przepis art. 11 f ust. 1 w/w ustawy jak wykazano wyżej jest nierozerwalnie związany z wymiarem cła w sytuacjach przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego . Naturalną konsekwencją zastosowania tego przepisu Kodeksu było przyjęcie przez organ celny pierwszej instancji zasad naliczania odsetek wyrównawczych zawartych w przepisie wykonawczym, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Uwzględniając treść ww. przepisów, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał, że istnieją w niniejszej sprawie podstawy do określenia w odniesieniu do przedmiotowego towaru kwoty odsetek wyrównawczych na podstawie ww. art. 11f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, iż osoba, która na skutek niewłaściwego zadeklarowania wartości celnej importowanego towaru, a w konsekwencji zaniżenia kwoty należnego podatku z tytułu importu, znalazłaby się w sytuacji uprzywilejowanej ( gdyby nie istniał obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych od podatku od towarów i usług) w stosunku do podmiotu deklarującego i uiszczającego prawidłową kwotę w/w podatku. Takie nierównoprawne traktowanie podatników w/w podatku nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle w/w przepisów i przeczy idei racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem organu drugiej instancji, intencją ustawodawcy stanowiącego wyżej powołane przepisy celne i podatkowe było stworzenie takiego stanu prawnego, w którym organ celny stosowałby spójne zasady wymiaru i poboru należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych z tytułu importu towarów. Instytucja odsetek wyrównawczych określonych w art.222 § 4 Kodeksu celnego stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Zdaniem organów celnych, regulacja prawna wynikającą z art. 11 f ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zapewnia zastosowanie tej instytucji również w odniesieniu do wymiaru podatków należnych z tytułu importu towarów. Zaprezentowana przez Skarżącą interpretacja w/w przepisów polegająca na negacji możliwości stosowania odpowiednio art.222 § 4 Kodeksu celnego w zakresie obliczenia odsetek wyrównawczych od podatku od towarów i usług w imporcie powodowałaby brak ujemnych skutków w postaci dolegliwości finansowej dla importerów, którzy przez niedbalstwo lub świadome działanie zaniżyli wartość celną importowanego towaru, a tym samym uszczuplili kwotę należnego prawem podatku i stawiałaby tych importerów w uprzywilejowanej pozycji względem tych, którzy deklarowali i uiścili kwoty podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ celny nie zgadza się również z zarzutem Strony o nie wyjaśnieniu w treści decyzji organów celnych przyczyn zastosowania art. 11 f ww. ustawy podatkowej, gdyż zarówno w treści decyzji wydanej przez organ celny pierwszej, jak też drugiej instancji wskazano przyczyny zastosowania art. 11f ustawy podatkowej, jak też art. 222 § 4 Kodeksu celnego do określenia kwoty odsetek wyrównawczych. Zdaniem organów celnych zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz.1515 z 2003r.) nie narusza zasady lex retro non agit, bowiem przepisy tego rozporządzenia obowiązywały w momencie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz są bardziej korzystne dla Skarżącej niż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz.958 z 1997r. zm. Dz. U. Nr 86 poz.544 z 1998r.). W § 3 i § 4 ust.5 w/w rozporządzenia z dnia 29.08.2003r. Minister Finansów określił kwotę odsetek wyrównawczych w identyczny sposób jak to uczynił wcześniej w § 2 ust. 5 w/w rozporządzenia z dnia 20 listopada 1997 r. Natomiast okres, za który oblicza się odsetki wyrównawcze określony w § 4 ust. 3 pkt 2 w/w rozporządzenia z dnia 29.08.2003 r. został skrócony w stosunku do terminu określonego w § 2 ust. 3 w/w rozporządzenia z dnia 20 listopada 1997r., bowiem upływa z dniem zarejestrowania retrospektywnego należności podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w B. nie uznał również zarzutu naruszenia w postępowaniu przepisów prawa procesowego, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Złożonej skardze nie można odmówić słuszności. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podejmując kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie należało ocenić charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W polskim systemie prawa podatkowego ukształtowany został podział zobowiązań podatkowych na: zobowiązania, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – inaczej powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej); a także zobowiązania, które powstają z dniem doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Od sposobów powstawania zobowiązań podatkowych niektórzy autorzy odróżniają metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Jest to sfera ujawniania zobowiązań podatkowych, której celem jest odtworzenie idealnego obowiązku podatkowego do postaci skonkretyzowanego zobowiązania. Wymiar może być zbędny, jeśli wysokość podatku wynika jednoznacznie z przepisu prawa. Wymiar podatku może być jest pozostawiony samemu podatnikowi, który musi porównać dane faktyczne dotyczące jego osoby lub działalności z danymi wyznaczonymi normatywnie i na tej podstawie obliczyć wysokość podatku, po zastosowaniu ewentualnych zwolnień lub ulg. Wymiar podatku należy do płatnika, który oblicza podatek oraz pobiera go od podatnika i wpłaca na rzecz właściwego urzędu skarbowego lub organu gminy. I wreszcie wymiaru podatku dokonuje organ podatkowy i ustala go w formie decyzji podatkowej (zob. H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s. 152). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego – art. 6 ust.7 tej ustawy. W świetle zaś przepisu art.11 ust.1 ustawy podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Powyższe nie pozostawia w ocenie Sądu wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku, także z tytułu dokonanego importu towarów, powstaje z mocy prawa, zaś wymiar tego podatku, rozumiany jako odtworzenie idealnego obowiązku podatkowego do postaci skonkretyzowanego zobowiązania, co do zasady pozostawiony jest samemu podatnikowi. Zupełnie oddzielnym zagadnieniem jest natomiast kwestia prawnych sposobów weryfikowania wysokości kwoty podatku wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Także i w tym przypadku, dokonywany przez podatników wymiar zobowiązań podatkowych może być, bowiem poddany weryfikacji między innymi poprzez system wydawania decyzji korygujących. Obowiązujący w 2001 r. system weryfikacji "samowymiaru" podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zakładał, iż w pierwszym jego etapie to organ celny miał obowiązek sprawdzenia kwoty podatku wykazanej przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwot podatku została wykazana przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał ją w prawidłowej wysokości i wykazywał ją w zgłoszeniu celnym. Podatnik był obowiązany w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art.11 ust.2-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Jeżeli podatnik kwestionował obliczenie podatków z tytułu importu towarów przez organ celny lub istnienie obowiązku podatkowego, mógł on w terminie miesiąca od dnia pobrana tych podatków przez organ celny, wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty (art.11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W przypadku natomiast, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie tej decyzji mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji (art.11c ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Przywołane przepisy określały w ocenie Sądu zasady przeprowadzania korekt dokonanego przez podatnika samowymiaru w zakresie istniejącego zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik był zobowiązany do zadeklarowania zobowiązania w prawidłowej wysokości, to takie zobowiązanie nie może powstać po raz wtóry poprzez wydanie decyzji podatkowej. W odniesieniu, bowiem do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden ze wskazanych powyżej sposobów. W taki sam sposób uzasadniony został powyższy pogląd, między innymi w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 3/04 (niepublikowana). Zgodnie z tezą i treścią uzasadnienia wspomnianej uchwały, decyzja organu podatkowego wydawana na podstawie art. 11 a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) ma charakter decyzji deklaratoryjnej, a przyjęta w tym przepisie oraz w ust. 2 tego artykułu konstrukcja ma na celu - w razie nie pobrania lub pobrania przez organ celny (jako płatnika) podatku w kwocie niższej od należnej - ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, przy jednoczesnym uwolnieniu płatnika od odpowiedzialności z tego tytułu przeniesieniu tej odpowiedzialności na importera. Teza ta, co zauważył w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się również do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. (przepis art.11 c ust.1 tej ustawy). W ocenie Sądu, warty przywołania jest też zawarty w przywołanej uchwale pogląd, iż z przepisu art.11a ust. 1 (od 1 stycznia 1998 r. w art.11 c ust.1 ustawy) wynika, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości, z uwagi na niewłaściwe wypełnienie w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa - w chwili dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W stanie prawnym obwiązującym do 1 września 2003 r. w procesie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organy celne pełniły jedynie funkcje płatnika, a właściwe do orzekania w tym zakresie były organy podatkowe. Jednocześnie, to do organów celnych należało wówczas określanie wartości celnej towaru, głównego elementu podstawy opodatkowania w tym podatku – art.15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też w przypadkach, gdy pomyłka w wyliczeniu i poborze podatku od towarów i usług była wynikiem nieprawidłowego ustalenia wartości celnej towaru, korekta tego podatku wymagała uprzedniego wydania stosownej decyzji przez organ celny (art.11c ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W orzecznictwie wskazywano przy tym, iż w przypadku, gdy sprawa wymiaru należności celnych uległa przedawnieniu, to brak był podstaw prawnych do wydawania przez organy celne decyzji jedynie w przedmiocie określenia wartości celnej dla potrzeb podatku od towarów i usług (wyrok SN z dnia 04.11.1998 r. sygn. akt III RN 75/1998, opubl. OSNP 1999, z. 16, poz. 501; wyrok SN z dnia 02.12.1998 r. , sygn. akt III RN 94/98, opubl. Państwo i Prawo 1999, z. 2, poz.45). W kwestii tej można było także spotkać z poglądem odmiennym: "Jeżeli z decyzji organów celnych nie wynika jednoznacznie obowiązek zapłaty cła, taki obowiązek lub jego brak ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku importowego oraz podatku od towarów i usług. To samo dotyczy ustalenia wartości celnej towarów, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania" (wyrok z dnia 25.03.1998 r., sygn. akt III SA 1433/96, opubl. ONSA 1999, z.1, poz. 22; podobnie w wyrokach z 22.04.1998 r. sygn. akt SA/Bk 491, 492, 493/97, niepublikowane). W związku z wejściem w życie od 1 września 2003 r. przepisów cyt. ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług – utrzymując w dalszym ciągu zasadę, iż podatnicy sami są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek - dokonano szeregu zmian w zakresie sposobów weryfikacji samowymiaru podatku. Przede wszystkim uprawnienia w tym zakresie zostały przypisane organom celnym, które w związku z tym uzyskały również status organów podatkowych (art.13 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, gdy organ celny stwierdzi (w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego), iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art.11 ust.2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (art. 11f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W ocenie Sądu zmiany przywołanych przepisów nie dotyczyły zasad powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Wiązały się one z określeniem właściwości organów oraz sposobów postępowania tych organów w procesie weryfikowania podatku zadeklarowanego przez podatnika. Nie znajduje, więc uzasadnienia stwierdzenie, iż obowiązujący w 2001 r. przepis art. 11c ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, regulował materialnoprawną kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Jeżeli trzymać się tezy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje tylko raz z mocy prawa, to ulega ono przedawnieniu na zasadach określonych w art.70 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, iż w sytuacji gdyby korekta obliczonego przez podatnika zobowiązania podatkowego wiązałaby się jedynie z błędnym zastosowaniem stawki podatku, wówczas wydanie decyzji przez organ podatkowy w ogóle nie wymagało wydawania przez organ celny stosownej decyzji celnej. Przywołane argumenty uzasadniają tezę, iż przepisy art.11 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 11f ust. 2 wspomnianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., nie miały charakteru materialnoprawnego. Nie kształtowały one granic zobowiązania podatkowego. Od 1 września 2003 r. zmieniły się zasady orzekania w sprawach dotyczących korekty samowymiaru zobowiązań podatkowych w tym podatku z tytułu importu towaru, nie zaś zasady przedawnienia tych zobowiązań. Dlatego w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów celnych i nie dostrzega naruszenia przywołanych w skardze przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis prawa materialnego, nieobowiązujący w dniu importu, tzn. art. 11 f ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." Sąd nie znajduje natomiast uzasadnienia prawnego do wymierzania podatnikowi podatku od towarów i usług odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Przede wszystkim należy zauważyć, iż skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 §1 i art.53 §1 Ordynacji podatkowej). Reguły tej nie zmienia, w ocenie Sądu, treść art.11f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art.11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Przepis ten nie może stanowić podstawy do naliczania odsetek wyrównawczych, skoro w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zapisana w Ordynacji podatkowej zasada naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie, bowiem z art.11g o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że w świetle art.222 §4 Kodeksu celnego naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług nie jest cłem ani opłatą. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Należy ponadto zauważyć, iż w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu – mimo przyjętej zasady, iż zobowiązanie to powstaje z mocy prawa – to jednak w przypadku dokonanej przez organ w decyzji korekty samowymiaru, podatnik zobowiązany jest do zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji (art.11 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Dopiero więc nieuregulowanie w tym terminie wynikającej z decyzji organu podatkowego różnicy w podatku daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż w decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. błędnie zastosowano, przepis art. 222§4 Kodeksu celnego, co w świetle art.145 §1 pkt1 lit. a) było podstawą uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 i §4 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.