I SA/Bk 130/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...], określił skarżącej E. K., Właścicielce Hurtowni Obuwia "A" za miesiące styczeń oraz kwiecień-grudzień 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej aniżeli zadeklarowana i za miesiące luty i marzec 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu oraz zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem zakwestionowania dokumentów TAX FREE wystawionych przez Skarżącą na rzecz obywatelek Białorusi (H. V. i N. R.). Nie godząc się z ustaleniami decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie uzupełnione pismem z dnia 17.02.2005 r., zarzucając naruszenie art.122, art.187 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt nie uwzględnienia żądań strony przeprowadzenia dowodu, obrazę art. 121 Ordynacji, a także naruszenie art.217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 21 c ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na fakt odebrania podatnikowi prawa do zastosowania do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu stawki podatku 0%. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że w sprawie nie został spełniony jeden z podstawowych warunków dotyczących ubiegania się przez sprzedawcę z zastosowania preferencyjnej stawki 0 % do sprzedaży towarów, a mianowicie wymóg potwierdzania przez podróżnego własnoręcznym podpisem odbioru kwoty zwrotu podatku. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wniósł dnia 15 kwietnia 2005 r. skargę bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem, zarzucając: • naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21d ust. l w związku z art. 21a ust. l oraz art. 21e ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) z uwagi na pozbawienie Skarżącej możliwości skorzystania z opodatkowania sprzedaży towarów handlowych podróżnym wg stawki podatku w wysokości 0% tj. do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, • naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwagi na nie uwzględnienie żądań strony przeprowadzenia dowodu, a w związku z tym nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W skardze złożono również wniosek o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze świadków, na okoliczność potwierdzenia wiarygodności podpisów podróżnych. Pełnomocnik Strony podniósł, iż organy podatkowe dokonały rozszerzającej interpretacji ustawy, co w konsekwencji spowodowało pozbawienie Skarżącej możliwości skorzystania z opodatkowania wg stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Podniósł, że z analizy art. 21d ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika bowiem niewątpliwie, że podstawowym i jedynym warunkiem zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku jest "otrzymanie" dokumentu TAX FREE, zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza granicą Polski. Potwierdzeniem takim jest zgodnie z art. 21e ust. 2 i ust. 3 ustawy stempel granicznego urzędu celnego zaopatrzony w numerator, który musi być odciśnięty na dokumencie TAX FREE, po sprawdzeniu przez urząd danych podróżnego, przedstawionych przez niego dokumentów oraz zakupionego towaru. Wskazano, że gdyby ustawodawca zamierzał odebrać podatnikom możliwość zastosowania stawki 0% podatku do sprzedanych podróżnym towarów ze względu na wadliwość któregoś z elementów dokumentu TAX FREE, uczyniłby to niechybnie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości w postaci odpowiedniego zapisu ustawowego. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, skoro tego zaniechał, nie uprawnione jest zastępowanie go w tym przez organy podatkowe dokonujące na niekorzyść podatnika rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych. W ocenie pełnomocnika Skarżącej zarzuty nie wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym wszystkich okoliczności sprawy mają swoje mocne uzasadnienie z uwagi na to, że organy zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez stronę zadowoliły się wyjaśnieniami obywatelek Białorusi złożonymi przed odpowiednim organem białoruskim i będącymi jawnie niezrozumiałymi w świetle późniejszych poczynań obu pań. Powyższe wskazuje na naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Natomiast odrzucenie wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia m.in. tych ewidentnie niezrozumiałych rozbieżności w wyjaśnieniach, a tym bardziej pominiecie danych z księgi rachunkowej hurtowni uzasadnia, zdaniem pełnomocnika, postawiony zarzut naruszenia art. 180 §1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik w złożonej skardze wniósł również zastrzeżenia, co do rzetelności opinii wydanej przez biegłego grafologa W. S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Natomiast ustosunkowując się do zarzutów, wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21d ust. l ustawy o VAT stawkę podatku 0% sprzedawca stosuje do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał on dokument określony w art. 21c ust.2 tej ustawy, tj. imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, spełniający określone wymagania. Wzór takiego dokumentu i wymagania, jakie powinien on spełniać określa (wydane na mocy art. 21e ust. l pkt. 2 ustawy o VAT) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.12.2000r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 122, poz. 1331). Tym samym oznacza to, iż tylko taki dokument, który odpowiada wzorowi określonemu w rozporządzeniu daje sprzedawcy możliwość zastosowania zerowej stawki do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Dlatego też trudno zgodzić się z zarzutem rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro ustawodawca w ustawie o VAT zawarł zapis stanowiący o tym, jakie warunki musi spełniać imienny dokument, to organy podatkowe nie mogą w tych kwestiach stanowić odmiennie. Jednym z wymogów, który winien spełniać taki dokument jest potwierdzenie przez podróżnego na imiennym dokumencie "TAX FREE" własnoręcznym podpisem kwoty zwrotu podatku wraz z datą otrzymania zwrotu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż dokumenty imienne (wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie spełniały powyższego wymogu. Dowodem na to są sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania ekspertyzy grafologiczne, tj. opinia Nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. oraz "Ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badań dokumentów" z dnia [...] września 2004 r. Wykazały one jednoznacznie, iż rzekome podpisy Pani H. V. i Pani N. R. nakreślone na wybranych dokumentach imiennych "TAX FREE" nie są ich podpisami. Ustalenia powyższych opinii potwierdziły częściowo również w/w ,,podróżne". W załączonych, bowiem do pisma z dnia [...] marca 2005 r. oświadczeniach wskazały numery dokumentów, na których widnieją nie ich podpisy. Z oświadczeń tych wynika również, iż są to podpisy nakreślone przez członków ich rodzin, którzy zostali ustnie upoważnieni do odbioru podatku należnego w/w "podróżnym". Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., dowodzi, iż w świetle obowiązującego prawa nie został spełniony jeden z podstawowych warunków dotyczących ubiegania się przez sprzedawcę o zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do sprzedaży towarów, a mianowicie wymóg potwierdzenia przez podróżnego własnoręcznym podpisem odbioru kwoty zwrotu podatku. Podniesiono, iż "podróżni" to osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Z treści tej regulacji wynika, ze to podróżni, w rozumieniu ustawy, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polski, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 21 b i 21 c. Podkreślono, że w przepisie powyższym ustawodawca nie wskazał, iż prawo do otrzymania tego zwrotu przysługuje również osobom upoważnionym przez "podróżnych". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. za gołosłowny należy uznać zarzut zawarty w skardze, jakoby opinia Nr [...] z dnia 10 listopada 2004 r. była nierzetelna i nieprawidłowa. Wykonującym i opiniującym badanie, na podstawie, którego sporządzona była w/w opinia był Pan W. S., ekspert z zakresu badań dokumentów Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w B. Opinia ta wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonana została w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w B. przez funkcjonariusza policji. Wskazuje ona jednoznacznie, iż nakreślone na kwestionowanych (wymienionych w zaskarżonej decyzji) dokumentach rzekome podpisy Pani H. V. i Pani N. R. nie są ich podpisami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma również podstaw, by kwestionować treść wyjaśnień obywatelek Białorusi Pani H. V. i Pani N. R. z dnia [...] marca 2004 r. Zostały one, bowiem sporządzone przez kapitana milicji finansowej w Zarządzie Departamentu Dochodzeń Finansowych Komitetu Kontroli Państwowej Republiki Białoruś w Obwodzie G. i potwierdzają ustalenia przedmiotowej kontroli, iż podpisy na kwestionowanych dokumentach "TAX FREE" nie zostały przez nie nakreślone. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty pełnomocnika Skarżącej, co do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków strony nie są trafne. Podjęto, bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W postępowaniu dowodowym nie zostały pominięte żadne istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Działanie organu pierwszej instancji, badającego przedmiotową sprawę znajduje oparcie w obowiązującym stanie prawnym, a materiał dowodowy został zgromadzony w rozmiarze wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 180§1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie danych z księgi rachunkowej hurtowni. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zakwestionował, bowiem prawo podatniczki do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, na podstawie art. 21c ust.2 ustawy o VAT, a nie na podstawie oceny rzetelności ksiąg czy też zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między organami podatkowymi a Skarżącą w omawianej sprawie sprowadza się do określenia niezbędnych warunków umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Zgodnie z intencją ustawodawcy prawo do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, przysługuje podróżnym tj. osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, które wywiozły towar poza granicę Polski (art. 21a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ponadto podróżni muszą brać czynny udział w wywozie zakupionych towarów, a nie zlecać ich wywóz osobie trzeciej np. firmie kurierskiej, a to z uwagi na fakt, że potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny na dokumencie "TAX FREE" następuje dopiero po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i po sprawdzeniu danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 21c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W przypadku sprzedawców ustawodawca uzależnił skorzystanie z prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, od spełnienia niżej wymienionych warunków: 1. poinformowania urzędu skarbowego w formie pisemnej: • o dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym przy założeniu, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, • o zawarciu umowy w sprawie zwrotu podatku z podmiotem uprawnionym do zwrotu – niezbędnym jest przedstawienie urzędowi skarbowemu Kopii tych umów • o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek oraz 2. posiadania przez sprzedawcę - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc –dokumentu "TAX FREE" wystawionego przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP dokonanym przez graniczny urząd celny. 3. dokonania zwrotu podatku podróżnemu. Z powyższego wynika, że jednym z niezbędnych wymogów, który winien spełniać sprzedawca, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku jest również potwierdzenie podpisem przez podróżnego na imiennym dokumencie kwoty zwrotu podatku. Imienny dokument wystawionego przez sprzedawcę, o którym mowa w pkt 2. w myśl postanowień art. 21c ust. 2 ustawy powinien zawierać w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów, a wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z powyższego wynika, że za niezbędne elementy które muszą wynikać z dokumentu TAX FRRE należy uznać: • podpisy (bez podpisów trudno uznać, że istnieje dokument), • potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny, • kwota podatku, • paragon z kasy rejestrującej. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż dokument TAX FREE odgrywa istotną rolę w rozliczeniu podatku, Sąd nie podziela jednak poglądu, że jakiekolwiek braki formalne tego dokumentu nie dają się usunąć za pomocą innych środków dowodowych i w rezultacie dyskwalifikują ten dokument w rozliczeniu sprzedaży z zastosowaniem 0% stawki podatku. Brak pozostałych elementów, które nie wynikają wprost z ustawy nie może pozbawiać podatnika możliwości wykazania tych okoliczności innymi dowodami. Dowody te są oczywiście weryfikowane przez organ podatkowy, który w myśl zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 191 Ordynacji podatkowej) ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i ich wpływ na udowodnienie istotnych w sprawie okoliczności kierując się własną wiedzą, doświadczeniem oraz wewnętrznym przekonaniem (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). W sprawie poza sporem jest, że Skarżąca w roku 2001 spełniała pierwszy z wymienionych warunków tj. była sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług i spełniała wymagania określone w art. 21b ust. 4 pkt l i 4 oraz, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymała dokument TAX FREE, tym samym spełniała również wymogi określone w art. 21d ust. 1 pkt l i 2. W związku z powyższym miała prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % pod warunkiem dokonania podróżnemu zwrotu podatku od zakupionego u sprzedawcy od wywiezionego za granicy towaru. Przedmiotem sporu w omawianej sprawie natomiast jest trzeci z wymienionych na wstępie elementów warunkujących zastosowanie przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku tj. potwierdzenie dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz to czy podróżny musi potwierdzić odbiór podatku własnoręcznym podpisem czy też może do tej czynności upoważnić osobę trzecią. W ocenie Sądu nic nie stoi na przeszkodzie by podróżny zlecił innej osobie odbiór podatku w jej imieniu, gdyż żaden przepis nie wprowadza ograniczenia w tym zakresie. Ponadto potwierdzenie odbioru podatku jest tym elementem imiennego dokumentu TAX FREE, który nie wynika wprost z postanowień art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jak wskazano wyżej może być wykazany innymi dowodami. Mając powyższe na uwadze Sąd nie kwestionując prawa podróżnego do upoważnienia innej osoby do odbioru w jego imieniu podatku, zwraca jednak uwagę na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do uznania, że zwrotu podatku dokonano pełnomocnikom, z uwagi na to, że dokumenty imienne (TAX FREE czy też KW) nie wskazują na fakt odbioru podatku przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Na dokumentach TAX FREE w miejscu podpisu widnieją nazwiska podróżnych jednak nakreślone ręką różnych osób, co potwierdziły ekspertyzy kryminalistyczne i przyznają również podróżne i ich pełnomocnicy upoważnieni do odbioru podatku, w złożonych oświadczeniach. Tak sporządzone dokumenty i to zarówno "TAX FREE", jak i "KW" dołączone do odwołania nie potwierdzają faktu odbioru podatku przez osobę upoważniona przez podatnika do jego odbioru, ani przez samego podróżnego. Nie został tym samym spełniony ostatni element warunkujący zastosowanie preferencyjnej stawki podatku potwierdzający fakt dokonania zwrotu podatku podróżnemu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art.180 § 1, art. 187 §1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z nie uwzględnieniem żądań strony przeprowadzenia dowodu, a w związku z tym nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie Sąd zauważa. Jedną z podstawowych zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, z której wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowiąca, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu postępowania wyjaśniającego, mając na uwadze, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy materialnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz uprawnia organ do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz, że podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzono dowody z opinii biegłego i nic nie wskazuje, że opinie te zostały wydane nieobiektywnie czy też z naruszeniem zasady bezstronności. Pamiętać przy tym należy, że biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej i oceniana jest razem z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku, z czym oddalił skargę.