III SA/Wa 2289/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] lipca 2003 r. o nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego 386 zł ( trzysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 220 §2 w zw. z art. 13 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1997 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. Nr 122, poz. 593 z późn. zm.) oraz art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 67 Ordynacji podatkowej i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] W. z [...] lipca 2003 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej za lata 1998-2002. W motywach decyzji wskazano, że Prezydent [...] W. odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (camping) za lata 1998-2002, w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Organ podatkowy dokonał wymiaru podatku od nieruchomości na podstawie określonego w akcie notarialnym z [...] grudnia 1991 r. sposobu użytkowania nieruchomości oraz deklaracji podatkowych złożonych przez W. K.. W wyniku przeprowadzonej w dniu 4 czerwca 2002 roku kontroli podatkowej na nieruchomości położonej przy ul. [...] stwierdzono, że nie zostały zgłoszone niektóre budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności nieujawniony został budynek sanitarny o pow. [...] m 2 , domek campingowy o pow. [...] m 2 oraz dwie wiaty o pow. [...] m 2. Podniesiono także, że skarżący odmówił w trakcie kontroli podatkowej podania daty rozpoczęcia użytkowania wiat. Z tych względów organ podatkowy decyzjami administracyjnymi zmienił wysokość podatku od nieruchomości za lata 1998-2002. Ze względu na brak dostatecznych przesłanek uzasadniających objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym wydana została decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowych podkreślając, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza (camping) ma charakter sezonowy i zapłacenie podatku w podwyższonej wysokości skutkować będzie likwidacją firmy, którą prowadził rzetelnie. Wskutek pogorszenia się koniunktury gospodarczej straty firmy osiągnęły w 2002 r. [...] zł. Uzasadniając decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej Prezydent [...] W. stwierdził, że z kłopotami finansowymi boryka się obecnie większość podatników, zaś umarzanie zaległości podatkowych z uwagi na ogólne kłopoty finansowe oznaczałoby w istocie konieczność udzielania ulg większości podatników podatku od nieruchomości. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy i ustalenie przez organ podatkowy przyczyn społecznych lub gospodarczych uzasadniających ewentualne umorzenie zaległości podatkowych stanowi jedynie konieczną przesłankę rozważenia takiej możliwości, ale samo przez się nie zobowiązuje organu do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji. Organ podatkowy podniósł także, że niezapłacenie podatku jest swego rodzaju kredytowaniem dłużnika podatkowego z publicznych pieniędzy. W związku z powyższym organ podatkowy podejmując decyzję o umorzeniu musi brać pod uwagę z jednej strony ważny interes podatnika, z drugiej zaś interes wszystkich mieszkańców gminy. W odwołaniu od powyższej decyzji W. K. podkreślił, że nie zgadza się z powyższą decyzją, która została wydana przez organ niewłaściwy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśniło, że w myśl art. 67 O.p. organ podatkowy może umorzyć na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowe. Przesłankami takiego umorzenia są tylko sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przy czym za takie można uznać wyłącznie sytuacje, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( wyrok NSA z 24 lutego 2001 r., I SA/Ka 498/00). Instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, ponieważ zasadą jest płacenie podatków w ustalonych przepisami prawa wysokościach i terminach. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zbadał sytuację materialną i poddał ocenie racje, na które powołał się skarżący. Sytuacja majątkowa skarżącego nie została uznana za szczególną i wyjątkową. W związku z tym umorzenie zaległości podatkowej stanowiłoby uprzywilejowanie pozycji skarżącego względem innych podatników wywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych. Za nietrafny uznano podniesiony w odwołaniu zarzut niewłaściwości organu wydającego decyzję, bowiem zgodnie z §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069) decyzja będąca przedmiotem niniejszej sprawy wydana została przez organ uprawniony i w zakresie jego właściwości. Ponadto wyjaśniono skarżącemu, że prawu podatkowemu nie jest znana instytucja "domiaru podatkowego", na którą powołuje się skarżący w odwołaniu, podnosząc niewłaściwość przedmiotu postępowania. Po stronie skarżącego, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej leży obowiązek wykazania, że w sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 §1 O.p. Za takie jednak z pewnością nie można uznać zawartych w odwołaniu wywodów skarżącego odnoszących się do uprzednio prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, a także subiektywnych ocen, które nie służą wydobyciu przesłanek przemawiających za zmianą decyzji organu podatkowego, a które uznać należy wyłącznie za polemikę skarżącego z niekorzystną dla niego decyzją organu podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi gminy wykaz nieruchomości, sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości oraz informować ten organ o zaistnieniu zmian w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, iż skarżący nie zgłosił celem opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Skoro zatem skarżący nie dopełnił wymienionego obowiązku, oznaczać to mogło jedynie świadome podjęcie ryzyka konsekwencji nieujawnienia istotnych w sprawie informacji. SKO stwierdziło ponadto, że fakt gospodarczej eksploatacji gruntów tylko przez część roku nie zmienia ich kwalifikacji w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok NSA z 27 listopada 1992 r., III SA 972/92). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) organ podatkowy dokonując opodatkowania podatkiem od nieruchomości związany jest danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, przyjmując za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości dane ujawnione w tym rejestrze. Jeżeli zatem skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, opartymi na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, powinien dążyć do ujawnienia w tym rejestrze rzeczywistego stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik podkreślił, że podjęta decyzja jest dla niego niezrozumiała, bowiem nieuzwględniono poniesionej przez niego straty w wysokości [...] zł. Jest uczciwym przedsiębiorcą prowadzącym jeden z najlepszych campingów w Polsce. Będzie zmuszony do likwidacji działalności, zwolnienia pracowników, utraty ciężko wypracowanej renomy, zerwania umów z europejskimi klubami carawaningowymi. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga jest zasadna, jednak z powodów innych, niż podnoszone w skardze. Zarówno decyzja Prezydenta Miasta [...] W. jak i decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. została skierowana tylko i wyłącznie do W. K. Przedmiotem sprawy administracyjnej w sprawie rozstrzyganej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1998-2002. Sąd w niniejszym postępowaniu nie zajmował się oceną decyzji wymiarowych, tj. ustalających podatek od nieruchomości za wskazane lata, jednakże skoro z aktu notarialnego oraz z wypisu z rejestru gruntów wynika, że właścicielami nieruchomości stanowiącej działki leśne o pow. 3661 m 2 są małżonkowie E. i W.K., to również decyzja odmawiająca umorzenia powstałych zaległości w podatku od nieruchomości powinna być skierowana do obu małżonków. Do końca 2002 r., co wynikało z ówczesnego brzmienia art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość stanowiła współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich, obowiązek podatkowy ciążył na obojgu małżonkach. Ustawodawca w powołanym przepisie posługiwał się pojęciem "obowiązek podatkowy, ciążący na obojgu małżonkach". Oznaczało to, iż oboje małżonkowie wspólnie (razem) byli zobowiązani do poniesienia ciężaru podatkowego, od ich nieruchomości wspólnej i od nieruchomości stanowiących odrębną własność każdego z nich. Wszystkie te nieruchomości ( zarówno wchodzące do wspólności majątkowej jak i odrębne) były przedmiotem podatku, który był wymierzany na obojga małżonków. Była to jedna decyzja wymiarowa, w której jako podatnicy wykazani byli małżonkowie. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. podatek od nieruchomości powinien być wymierzany na obojga małżonków, to decyzja odmawiająca umorzenia zaległości w tym podatku za sporny w sprawie okres powinna być wydana również na obojga małżonków. W nowym postępowaniu decyzje winny być skierowane na imię obojga małżonków, tj. E. i W. K.. Zgodnie bowiem z art. 210 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m.in. oznaczenie strony. Art. 210 O.p. wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. W sprawie rozpatrywanej de facto doszło do pominięcia strony postępowania, która nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 §1 pkt 4 O.p.). Zgodnie z art. 67 §1 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Treść tego przepisu wskazuje, iż decyzja w powyższej kwestii podejmowana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 O.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Należy ponadto podkreślić, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa uzasadnienie decyzji. Należyte bowiem uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje – służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Sąd nie kwestionuje ani uznaniowego charakteru decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, ani też prawa organów podatkowych do decydowania, czy ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych powinna być udzielona. Jednakże uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy i rozpatrzenia przesłanek umorzenia w sposób możliwie wnikliwy i szeroki oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W nowym postępowaniu należy również zważyć jakie okoliczności spowodowały powstanie zaległości podatkowej. Z treści art. 67 §1 O.p. wynika, że przesłanką umorzenia może być "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustawodawca nie wymaga natomiast, aby "ważny interes podatnika" nie kolidował z "interesem publicznym". W przepisie tym "interes publiczny" wskazany został jako samodzielna przesłanka, której istnienie uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. Przepis art. 67 §1 O.p. umożliwia złagodzenie obciążeń finansowych na rzecz budżetu. Ustawodawca zgodził się, aby w określonych warunkach Skarb Państwa nie uzyskał należnych mu wpływów. Przesłanka interesu społecznego, stanowiąc jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru określonych w art. 67 §1 O.p., oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Każdorazowo zatem w procesie stosowania prawa należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się pod pojęciem interesu publicznego ( por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 253-254). Przy ocenie tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organa podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.b) i c), art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.