I SA/Bd 276/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Elżbiety i Pawła C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 14b par. 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w którym stwierdził, że stanowisko państwa Elżbiety i Pawła C., iż otrzymane w 2004r. odsetki ustawowe zasądzone przez Sąd Okręgowy w T. z tytułu nieterminowej zapłaty należności głównej z powodu odstąpienia od umowy kupna sprzedaży samochodu osobowego są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż Sąd Okręgowy w T. wyrokiem z dnia [...] 2002r. zasądził na rzecz wnioskodawców kwotę 42.008,63 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. W okresie od [...] 2004r. do [...] 2004r. komornik sądowy ściągnął na rzecz małżonków odsetki w łącznej kwocie 60.300,14 zł. Bezsporny było, iż otrzymane odsetki stanowiły dochód osiągnięty w 2004 roku wątpliwości dotyczyły kwestii czy przedmiotowe odsetki stanowiły dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji roszczenie o odsetki ma charakter samoistny wobec czego nie można ich utożsamiać z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). W konsekwencji odsetki za zwłokę nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego z tytułu niektórych odszkodowań wymienionych w katalogu zwolnień w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zażaleniu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołano się na orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 23 października 1997r. sygn. akt I ACa738/97 stwierdzające, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaliła w art. 21 ust. 1 pkt 3, iż wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Natomiast art. 361 par. 1 kodeksu cywilnego określa jasno związek przyczynowy pomiędzy odsetkami a spełnieniem świadczenia wynikającego z działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Reasumując podatnicy wywodzą, iż odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku – a takim zgodnie z art. 361 par. 1 k.c. są odsetki- na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b są wolne od podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał z kolei na art. 481 k.c. zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności , za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi; jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Z treści powyższych regulacji organ odwoławczy wywodził, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody) a tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym. Ustosunkowując się do powołanego w zażaleniu orzeczenia Sądu Apelacyjnego organ drugiej instancji wskazał, iż potwierdza on zwolnienie od podatku dochodowego odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa cywilnego nie odnosi się natomiast do opodatkowania odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania. W skardze do Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono; - naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że odsetki od zwłoki dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są odszkodowaniem korzystającym ze zwolnienia od podatku dochodowego. W uzasadnieniu wskazano, że odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy jest każde świadczenie zmierzające do naprawienia szkody w rozumieniu art. 361 par. 2 k.c. , które wynika z ustawy jak to ma miejsce w przypadku skarżących. Podkreślono, iż z użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia odszkodowanie nie wynika aby chodziło tylko o naprawienie poniesionej straty a odszkodowanie w granicach lucrum cessams miało podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako dochód. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązująca od dnia 01 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 02 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1808), Sąd dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie składu orzekającego mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej jak i drugiej instancji kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie urzędowa interpretacja nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze, skoro nie ma dla strony wiążącego charakteru – nie powoduje obowiązku jej stosowania- (B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 4 ,s.11; G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania, Prz. Podatkowy 2004 nr 11, s.50;). Ponadto sama interpretacja przepisów prawa nie ustanawia żadnej normy indywidualnej , lecz jedynie przedstawienie poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, iż element oceny prawnej organu nie może podlegać kontroli sądowej. Wskazać bowiem należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu postanowienie organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretację może być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej..., s. 14). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzonego przez organy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Postanowienie z dnia [...] 2005r. wydane zostało przez organ właściwy do rozpatrzenia wniosku zgodnie z art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Treść interpretacji nie ograniczała się do wskazania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego ale stosownie do art. 14a § 3 organ pierwszej instancji dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, nie stwierdzając podstaw do jego uwzględnienia w oparciu o prawidłową podstawę prawną – art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu zarówno rozstrzygnięcia jak i postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało zasad określonych w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Wobec powyższego Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa dotyczących przesłanek formalnych rozstrzygnięcia na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.